Особенности учета векселей при "упрощенке" (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

Особенности учета векселей при "упрощенке"

"Упрощенцы" часто в расчетах используют векселя. Деление векселей на собственные и векселя третьих лиц, а также на товарные и финансовые весьма условно. Учет векселей непрост, и вызвано это, в первую очередь, самой природой векселя. Что касается налогового учета операций с векселями при УСНО, то и здесь не все однозначно. В данной статье мы рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета векселей при УСНО.

Что такое вексель?

Согласно ст. 142 и 143 ГК РФ вексель - это ценная бумага, то есть документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе в тех случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" устанавливается, что на территории РФ действует Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

На практике широко распространы так называемые векселя третьих лиц, например векселя Сбербанка. По своей сути это обязательство банка выплатить определенную сумму денег, взятую им по договору займа у юридического или физического лица, своеобразная долговая расписка. Особенностью является то, что вексель можно передавать другому лицу. Согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем нанесения индоссамента (передаточной надписи) на эту ценную бумагу (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - на индоссата. Индоссамент может быть:

- бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение, и состоит из одной подписи индоссанта - лица, передающего свои права по векселю другому лицу (для юридического лица - из подписи и печати));

- ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение, содержит полное наименование и реквизиты индоссата (банковские реквизиты, данные о регистрации предпринимателя, паспортные данные для физического лица и предпринимателя, данные о банковском счете физического лица, соответствующие реквизиты для юридического лица)).

Таким образом, индоссамент - это передаточная надпись, сделанная на оборотной стороне векселя, которая передает права по векселю новому держателю. Индоссамент проставляется за собственноручной подписью векселедержателя или поверенного по доверенности. Каждый индоссамент должен иметь порядковый номер. Частичный индоссамент недействителен.

Вексель часто служит средством платежа, экономя при этом оборотные средства. Это объясняет его популярность в хозяйственной деятельности предприятий.

Учет векселей на предприятии

На предприятие вексель может поступить разными путями:

- путем приобретения у банка по договору купли-продажи;

- путем получения в счет займа от физического или юридического лица;

- путем получения в качестве платы за реализованные товары, работы, услуги.

Независимо от способа поступления векселя в организацию необходимо обеспечить его сохранность (до выбытия) и учет. Очень часто при передаче векселя по индоссаменту с оригинала векселя не снимается копия. В практике вексельных операций широко используется акт приемки-передачи векселей. Надо отметить, что унифицированные формы этих актов в классификаторе управленческой документации (ОКУД) не предусмотрены, что позволяет организациям широко использовать их как вместе с векселями, так и без них (оригиналов и копий). Бывают случаи, когда векселя вообще отсутствуют, а информация об их движении есть только в актах. А иногда отсутствуют и векселя, и акты, но есть бухгалтерские проводки по вексельным операциям.

Для учета обязательно снимается двухсторонняя копия с векселя - либо в момент его поступления и (или) в момент выбытия по индоссаменту, либо перед погашением в банке. Затем все копии векселей, поступивших за месяц (при небольшом количестве за квартал), сшиваются в одну папку с описью, содержащей все реквизиты ценных бумаг. Это будет вариант книги учета ценных бумаг. В настоящее время форма и порядок заполнения книги учета ценных бумаг носят рекомендательный характер.

Можно вести учет следующим образом: на каждый вексель заполнить карточку, отразив в ней все реквизиты, и приложить копию этой ценной бумаги.

Смысл в том, чтобы можно было ответить на простой вопрос: а был ли вексель?

Бухгалтерский учет векселей

В бухгалтерском учете операции с векселями учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

Обратите внимание: К финансовым вложениям организации не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна иметься как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Организации самостоятельно формируют регистры аналитического учета, позволяющие исполнять требования п. 5 и 6 ПБУ 19/02, то есть книга учета ценных бумаг в любом варианте должна быть.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Особенности формирования первоначальной стоимости векселей для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений признается доходом от обычных видов деятельности либо прочим поступлением в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32. Поэтому выбытие векселя обязательно проходит через счета реализации.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Неправильный учет векселей приводит к искажению бухгалтерской отчетности организаций, в том числе и данных формы 2 "Отчет о прибылях и убытках", если организация применяет общий режим налогообложения. Но в бухгалтерском учете также учитывается и стоимость самого векселя - на основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н: это прочие расходы организации. Исходя из этих данных выводится финансовый результат от операций с векселями, как правило, он зависит от полученных по данному векселю процентов.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, учет векселей ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Учет векселей ведется с использованием следующих проводок.

Поступление векселя на предприятие:

- приобретение векселя за деньги:

Дебет 76 Кредит 51 - произведена оплата векселя;

Дебет 58-2 Кредит 76 - получен вексель;

- передача векселя заказчиками в счет оплаты реализованных товаров, работ, услуг:

Дебет 62 Кредит 90-1 - реализована продукция покупателю;

Дебет 58-2 Кредит 62 - получен вексель от покупателя в счет оплаты;

- внесение векселя в счет вклада в уставный капитал:

Дебет 75-1 Кредит 80 - отражена сумма уставного капитала при регистрации учредительных документов;

Дебет 58-2 Кредит 75-1 - получен вексель в счет вклада в уставный капитал;

- безвозмездное получение векселя:

Дебет 58-2 Кредит 91-1 - принят на учет вексель, полученный безвозмездно;

- получение векселя по договору займа:

Дебет 58-2 Кредит 66 (67) - принят вексель на учет по договору займа.

Выбытие векселя:

- реализация векселя за деньги или его погашение:

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства за вексель;

Дебет 76 Кредит 91-1 - отражена реализация векселя по продажной цене;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 - отражено выбытие векселя по цене приобретения;

Дебет 91-2 Кредит 76 - списаны расходы, связанные с выбытием векселя;

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражен финансовый результат в виде прибыли от продажи векселя;

- передача векселя в счет погашения кредиторской задолженности:

Дебет 60 Кредит 91-1 - отражено погашение кредиторской задолженности исходя из цены договора;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 - отражено выбытие векселя по цене приобретения;

- выдача займа векселем:

Дебет 58-3 Кредит 91-1 - отражена передача векселя по договору займа;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 - отражено выбытие векселя по цене приобретения.

В зависимости от полученного дохода можно выделить дисконтные (приобретенные по цене ниже номинала) и процентные (купленные по номиналу, но приносящие проценты) векселя.

"Упрощенцы" определяют для налогового учета доходы по кассовому методу, поэтому и в бухгалтерском учете имеет смысл не производить равномерное признание дохода по векселю, а признать всю сумму процентов в составе доходов в момент погашения векселя. В случае равномерного признания процентов по векселю делают ежемесячные проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1 - начислены проценты, причитающиеся к получению по векселю.

Налоговый учет векселей "упрощенцами"

Главным для "упрощенцев" является вопрос о налоговом учете в составе доходов стоимости векселя при его выбытии. Часто, когда при расчетах используются векселя, о процентах не идет речь, векселя являются просто средством расчета. Например, "упрощенец" реализовал товар, с ним за этот товар расплатились банковским векселем. Затем "упрощенец" расплатился данным векселем со своим поставщиком. И многие "упрощенцы" не берут векселя, опасаясь, что для налогового учета в доходах им придется учесть еще и стоимость самого векселя при его выбытии, то есть при погашении кредиторской задолженности.

При расчете векселями особое внимание надо обратить на даты получения доходов и учет расходов. Нюансы определены в ст. 346.17 НК РФ.

Датой получения доходов при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Разъяснения финансистов представлены в Письме от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80: при получении от заказчика в оплату за предоставленные услуги векселя доходы от реализации таких услуг учитываются организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, на дату оплаты векселя, в данном случае на день поступления денежных средств от векселедателя. В случае использования векселя третьего лица, например, при получении организацией от заказчика банковского векселя и дальнейшей передаче этого векселя за оказанные услуги поставщику в состав доходов, учитываемых при налогообложении, включается номинальная стоимость векселя в отчетном периоде его передачи поставщику (Письмо Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104).

Расходы при расчетах векселями учитываются после оплаты векселя. Если в расчетах участвуют векселя третьих лиц, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Эти расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, обозначенной в векселе.

Позиция финансистов по данному вопросу представлена в письме от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177. Финансисты рассматривают векселя в качестве займа, что соответствует их природе. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении. Таким образом, при расчете налоговой базы учитываются только доходы в виде процентов, полученные при погашении векселя (ст. 250 НК РФ). А если таких доходов нет, то и в книге учета доходов и расходов само выбытие векселей, как и их получение, не отражается. Аналогичная позиция финансистов представлена и в более ранних письмах: от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202, от 06.03.2006 N 03-11-04/2/55, от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111, от 29.06.2005 N 03-11-04/2/8.

Таким образом, при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученное в счет погашения долгового обязательства по нему, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не включаются. В этом случае в графе 4 книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ.

Так как доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при расчете налоговой базы при УСНО, они не учитываются и при расчете ограничений по доходам на право применения "упрощенки". Аналогичное мнение представлено в Письме Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-11-04/2/79.

Позиция Минфина по данному вопросу последовательна - откуда же тогда неуверенность налогоплательщиков и регулярные вопросы с их стороны?

На практике при проверках налоговые органы не просто доначисляют налоги по УСНО, но и начисляют налог на прибыль, НДС, ЕСН и т.д. в случае использования в расчетах векселей, то есть они включают в доходы сумму самого векселя и считают, что организация утрачивает право на применение "упрощенки" (если доход при УСНО с учетом суммы векселей превышает предельные значения). По этому вопросу вышло сразу два определения ВАС.

В Определении ВАС РФ от 25.08.2008 N 10264/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" судьи поддержали налогоплательщика. Вывод налогового органа о превышении в 2004 году суммы доходов "упрощенца" основан на одном-единственном факте - неотражении в доходах стоимости векселя Сбербанка РФ и потере права на применение УСНО. Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для квалификации стоимости векселя как дохода, подлежащего учету в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В Определении ВАС РФ от 20.06.2008 N 7516/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" судьи также поддержали налогоплательщика, отказав налоговикам. Предприниматель-"упрощенец" обратился в суд с просьбой отменить решение, вынесенное по результатам проверки, о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции, что денежные средства, полученные в результате обналичивания векселей, являются доходом предпринимателя в виде безвозмездно полученного имущества и должны учитываться при определении налоговой базы. Удовлетворяя заявленные требования предпринимателя, суды исходили из того, что заключение договора займа подтверждено сторонами сделки и представленными доказательствами, а также что сумма займа в полном объеме возвращена заимодавцу. При таких обстоятельствах судами сделан следующий вывод: сумма займа неправомерно включена инспекцией в налоговую базу при расчете единого налога, то есть инспекция необоснованно включила стоимость векселей в налоговую базу при исчислении единого налога по УСНО.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. На основании изложенного вывод судов, что указанная сумма займа включена инспекцией в налоговую базу в нарушение пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, является правильным.

Вот отсюда идет неуверенность "упрощенцев" при использовании векселей - при том, что и Минфин в своих письмах, и арбитражные суды поддерживают налогоплательщика.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.