Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 февраля 2009 г. N КА-А40/13283-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить, каков состав понесенных налогоплательщиком убытков, известен ли период возникновения спорных расходов, а также к какому отчетному налоговому периоду убытки относятся (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 5 февраля 2009 г. N КА-А40/13283-08
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Филип Моррис Ижора" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (по уточненному требованию) о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 14.03.08 г. N 06-6-10/009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.08 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.08 г., требование заявителя удовлетворено.

При этом судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ФНС России обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования в связи с нарушением судами норм материального права, считая, что решение налогового органа является законным и обоснованным.

В пояснениях на кассационную жалобу Общество считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители ФНС России поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя возражали против её удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции приходит к нижеследующим выводам.

Судами установлено, что Инспекцией ФНС России по Ломоносовскому району Ленинградской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Филип Моррис Ижора" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль и НДС за период с 01.01.04 г. по 31.12.04 г., по результатам которой было вынесено решение от 29.08.05 г. N 05-13/63 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприятию доначислен НДС в размере 147 737 руб.

Также суды установили, что ФНС России проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО "Филип Моррис Ижора" в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции ФНС России по Ломоносовскому району по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль и НДС за период с 01.01.04 г. по 31.12.04 г., по итогам которой ФНС России вынесено оспариваемое решение от 14.03.08 г. N 06-6-10/009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 92 744 787 руб. и НДС в сумме 721 896 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 463 723 937 руб. и пени по нему 161 283 585 руб., по НДС в сумме 3 609 479 руб. и пени по нему 897 038 руб., уплатить налоговые санкции и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения решения налоговым органом, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судебных инстанций в части, касающейся выводов по оспариваемому решению налогового органа, по нижеследующим пунктам.

Так, по пункту п.п. 1.1. решения относительно включения в состав расходов затрат на рекламные и мерчандайзинговые услуги.

Судами выяснено, что в ходе повторной выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 264, ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" заявителем неправомерно учтены при исчислении налога на прибыль произведенные расходы по оказанным услугам по продвижению и мерчандайзингу, а также рекламе продукции по договорам, заключенным с компанией "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." (Королевство Нидерланды), на территории Молдовы и Республики Беларусь, что повлекло завышение сумм затрат и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

Суды, проверили довод налогового органа со ссылкой на положения Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 160, 161, 162, 434 и 1209), а также Письмо Центробанка России от 15.07.1996 г. N 300 "О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов" о том, что заявителем и Молдавским представительством "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." при заключении договора не соблюдена форма договора, поскольку в договоре со стороны исполнителя ("Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В.") отсутствует расшифровка подписи и печать.

Суды, оценив данный довод, обоснованно отклонили его, указав, что гражданское законодательство предъявляет единственное требование к форме внешнеэкономических сделок - совершение их в письменной форме, при этом ни Гражданский кодекс Российской Федерации, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат императивных требований о расшифровке подписей и проставлении оттисков печати при оформлении договоров.

Суды указали мотив, по которому ими отклонена ссылка налогового органа на Письмо Центробанка. Суды правомерно исходили из того, что данное Письмо носит рекомендательный, а не обязательный характер и не может регулировать данные гражданские правоотношения, не содержит дополнительных требований к форме внешнеэкономических сделок.

При принятии судебных актов судами также принято во внимание, что дополнительно к спорному договору заявителем представлены письмо от компании "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В.", выписка из торгового реестра и резолюция акционера о назначении на должность, подтверждающие, что договор со стороны компании "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." подписан уполномоченным лицом В.Й.М.Ф., являющимся директором Компании".

Правильно судами также отклонен довод налогового органа о том, что счета, выставленные исполнителем ("Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В."), не содержат построчного перевода на русский язык.

Суды обоснованно исходили из того, что данное обстоятельство не может являться основанием для отказа в признании расходов, т.к. счет не является первичным учетным документом, необходимым для подтверждения понесенных расходов, а служит основанием для оплаты, поэтому перевод его на русский язык не является обязательным; налоговое законодательство не требует обязательного выставления счетов в адрес контрагентов, а договоры, акты выполненных работ, а также приложения к актам с расшифровками оказанных услуг, которые являются первичными документами, необходимыми для подтверждения понесенных расходов, содержат построчный перевод на русский язык.

Обоснован и вывод судов о том, что налоговый орган в порядке ст. 97 Налогового кодекса Российской Федерации мог привлечь для участия в действиях по осуществлению налогового контроля переводчика либо потребовать от налогоплательщика представить документы в переводе на русский язык в порядке ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводами кассационной жалобы, повторяющими позицию налогового органа, правильность выводов судов не опровергается, доказательств того, что налогоплательщику было направлено требование о представлении перевода спорных документов налоговым органом не представлено.

В кассационной жалобе ФНС России приводит довод о том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода с учетом всех обстоятельств совершенных сделок в совокупности.

Между тем, проверяя этот довод, суды установили, что указывая на аффилированность заявителя и исполнителя ("Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В."), налоговый орган не поясняет, каким образом эта аффилированность повлияла на неуплату налогов налогоплательщиком и какие именно нарушения допущены исполнителем, о которых должно было быть известно заявителю в силу аффилированности.

При таких обстоятельствах суды правомерно указали, что сам по себе факт аффилированности Общества и исполнителя не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что следует и из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 6 Постановления Пленума от 12.10.2006 г. N 53.

Нашел свою оценку в судебных актах и довод налогового органа относительно того, что расходы на рекламу продукции заявителя, а также расходы на мерчандайзинг экономически не обоснованны.

Суды установили, что согласно бухгалтерской справке заявителя от 30.04.08 г. экспорт сигарет в 2005 году по сравнению с 2004 годом в Республику Молдова возрос почти в 2 раза, а сокращение экспорта в Республику Беларусь связано с тем, что согласно Постановлению Совета Министров РБ от 10.12.01 г. N 1779 "О ввозе табачных изделий в Республику Беларусь" с 01.04.02 г. Правительством РБ в отношении импортеров установлены импортные квоты на табачные изделия.

Судами приняты во внимание и пояснения заявителя относительно его контрактов на продажу сигарет в оспариваемый период с белорусско-американским СП "Т и Б" (ООО) и ИООО "Аф энд Компани".

Применив положения п.п. 27 и 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, суды сделали вывод, что не только продавцы, но и производители товара вправе изучать рынок производимой ими продукции и осуществлять ее рекламу.

При этом судами учтены условия лицензионного договора, заключенного заявителем с компанией "Филип Моррис Продактс С.А.", согласно которому последняя представила заявителю неисключительную лицензию на товарные знаки для маркировки ими сигарет, производимых и продаваемых заявителем на рынках Российской Федерации и стран СНГ, и в приложении к лицензионному договору содержится перечень зарегистрированных в Российской Федерации товарных знаков лицензиара, на которые заявителю передавались права.

Учтено судами и то, что перечень марок сигарет, которые экспортировались в 2004 году в Республики Беларусь и Молдова, содержится в представленной заявителем справке. При этом суды при сравнении лицензионного договора и перечня с отчетами оказания услуг по договорам на оказание услуг по продвижению и мерчандайзингу продукции по Республике Молдова и по Республике Беларусь с компанией "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." пришли к выводу, что эти услуги оказаны по тем торговым маркам, которые заявитель экспортировал в данные государства.

Судами проверено замечание налогового органа о совпадении брэндов ЗАО "Филип Моррис Ижора" и ОАО "Филипп Моррис Кубань", под которыми производится продукция, а также о том, что по информации, полученной ФНС России от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в 2004 году оба указанных предприятия производили одну марку сигарет - BOND STREET LIGHTS AMERICAN KS BOX 20, поэтому компания "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." оказывала услуги по продвижению и рекламе одной и той же продукции в одних и тех же регионах, поставляемой разными производителями, получая при этом вознаграждение за одну и ту же работу от обоих предприятий.

Суды, отклоняя указанные доводы налогового органа, исходили из того, что действующим законодательством Российской Федерации не запрещено представление неисключительных лицензий на пользование товарными знаками более чем одному лицу, а заявитель доказал, что согласно перечню экспортируемых марок сигарет в 2004 году он поставлял в Республику Молдова сигареты марки BOND STREET AMERICAN KS BOX 20 (сигареты марки BOND STREET AMERICAN LIGHTS KS BOX 20 заявителем в 2004 году в Республики Беларусь и Молдова не экспортировались).

Суды приняли во внимание пояснение заявителя относительно дистрибьютеров и розничных продавцов ООО "Аквилин-Групп", ООО "Афэнд Компании" и ООО "Т и Б", согласившись с его утверждением, что заявитель производит продукцию под брендами мировой известности, поэтому заинтересован в рекламе своей продукции.

В кассационной жалобе ФНС России приводит довод, что судами не учтены пояснения налогового органа относительно представленных отчетов по рекламе и мерчендайзингу. Между тем, заявитель поясняет представление этих отчетов в дополнение к полному комплекту документов (договоров, актов приемки-передачи услуг, приложений к актам с расшифровками оказанных услуг и др.) для дополнительно раскрытия состава и характера услуг по рекламе и мерчендайзингу. О каких-либо противоречиях в этих отчетах, не соответствии содержащейся в них информации этому пакету документов налоговый орган доводов не проводит, поэтому оснований считать вывод судов по результатам оценки этого пакета представленных документов ошибочным не имеется.

Суду кассационной инстанции представляется правильным вывод судебных инстанций относительно того, что спорные расходы на проведение рекламных и мерчендайзинговых мероприятий непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованны и направлены на получение положительного экономического эффекта.

Суды сделали обоснованный вывод о том, что в данном случае налоговая выгода получена заявителем в связи с осуществление реальной предпринимательской деятельности по производству и реализации табачных изделий, в связи со спецификой указанной деятельности у заявителя существует постоянная необходимость мониторинга рынка с целью увеличения объема продаж, а наличие спроса на продукцию в конечном итоге стимулирует увеличение ее производства.

При этом судами обоснованно учтена правовая позиция, содержащаяся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.07 г. N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности. Эта обоснованность не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности произведенных расходов или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В кассационной жалобе ФНС России указывает на противоречивость вывода суда апелляционной инстанции относительно представления налоговым органом договоров на оказание услуг по продвижению и мерчандайзингу продукции между компанией "Филип Моррис Менеджмент Сервисез Б.В." и ОАО "Филип Моррис Кубань".

Действительно, данные доказательства приобщены судом к материалам дела. Однако, по выводу суда, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что в ходе выездной налоговой проверки указанные вопросы ФНС России не исследовались и при вынесении оспариваемого решения во внимание не принимались.

Этот вывод суда соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. Суд правомерно проверил законность оспариваемого решения ФНС России исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом его решения.

Таким образом, проверив все доводы кассационной жалобы, касающиеся обсуждаемого эпизода оспариваемого решения налогового органа, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов.

Не могут служить таким основанием и доводы кассационной жалобы по выводам судов по пункту 1.3. решения относительно расходов по безвозмездно полученному имуществу.

Суды установили, что заявитель получил сырье и материалы безвозмездно, оценил экономическую выгоду от этого как внереализационный доход (исходя из стоимости указанных материалов) и включил в налоговую базу 2004 года, при этом полученное безвозмездно сырье и материалы использовались заявителем для производства продукции, которая была реализована, выручка от реализации учитывалась в составе налогооблагаемых доходов, что налоговым органом не отрицается.

Поскольку выбытие собственного имущества предприятия, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для него несение определенных расходов, суды согласились с правовой позицией заявителя о том, что выручка от реализации произведенной из спорного имущества продукции подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате производства имущества.

Суды пришли к выводу, что поскольку цена реализации готовой продукции, в том числе, формируется из стоимости использованных в производстве материалов, исключение стоимости безвозмездно полученных материалов из состава расходов Общества приведет к двойному налогообложению спорных материалов, как в составе внереализационных доходов при получении материалов, так и в составе выручки от реализации готовой продукции при реализации такой продукции, что противоречит положениям абз. 4 п. 3 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод кассационной жалобы ФНС России о неполном выяснении судами обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильном применении норм материального права является необоснованным. Вывод судебных инстанций в обсуждаемой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и основан на правильном применении норм налогового законодательства, подлежащих применению в спорном правоотношении. Оснований для отмены судебных актов не имеется.

По пункту 1.4 решения относительно расходов на ремонт основных средств.

Судами установлены обстоятельства дела, связанные с доводами ФНС России о нарушении заявителем требований ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в расходы, уменьшающие сумму доходов, стоимость услуг по ремонту основных средств (архивного помещения, мостка на въезде к мусорному терминалу и по переносу электросетей).

В кассационной жалобе ФНС России обжалует вывод судов об имеющихся разночтениях в нормативно-правовых актах, в связи с чем применены положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании имеющихся противоречий в пользу налогоплательщика. Налоговый орган считает вывод судов не основанным на материалах дела, сделанным при неправильном применении норм материального права.

Между тем, суды, проверили утверждение налогового органа о том, что при размещении помещения архива над 3-м этажом административного здания изменилась планировка 4-го этажа административного здания, т.е. заявитель выполнил реконструкцию для создания дополнительного помещения под архив с целью более рационального использования имеющихся площадей, что привело к увеличению стоимости основного средства, заявителем необоснованно отнесены затраты, понесенные на реконструкцию помещения, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку данные затраты списываются в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, посредством амортизационных отчислений, заявитель нарушил требование п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым необходимо было увеличить первоначальную стоимость основного средства и начислять амортизацию в соответствии со ст. 258 Кодекса.

Нашла отражение в судебных актах и оценка доводов ФНС России о том, что документы на подтверждение расходов по налогу на прибыль (акт приемки-сдачи работ) составлены с нарушением Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", заявитель не представил справку о стоимости выполненных работ (смету затрат), следовательно, указанные расходы не подтверждены документально.

Отклоняя изложенные доводы налогового органа, суды руководствовались положениями п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, приложения N 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88/р, определяющим понятия ремонт, текущего ремонта, капитального ремонта и реконструкции объекта, а также Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка ЦСУ СССР от 08.05.1984 г. "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и Письмом Главной инспекции архитектурно-строительного надзора Российской Федерации от 28.04.1994 г., где также даны определения понятия капитального ремонта и реконструкции.

Суды пришли к выводу, что виды работ, выполненных заявителем в рамках проекта, отличительных признаков, свойственных спорным работам, не содержат, могут производиться и при ремонте, и при реконструкции объекта, экспертиза же по данному вопросу при проведении проверки налоговым органом в соответствии со ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации не назначалась.

Применение положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), в данном случае является правильным.

Также судами обоснованно принято во внимание, что существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей здания, однако, в материалах повторной выездной налоговой проверки и оспариваемом решении ФНС России, а также в материалах дела отсутствуют какие-либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.).

При этом судами учтено, что согласно заключению главного инженера проекта согласована возможность размещения помещения архива в вентиляционной камере, а согласно архитектурному плану 4-го этажа площадь административного здания составляет 5 011,5 кв. м, площадь 4-го этажа - 675 кв. м, а площадь архива всего лишь 40,7 кв. м, на балансе заявителя в качестве основного средства учтено именно административное здание, а отдельные помещения либо части здания на балансе в качестве основных средств не учтены.

Суды признали, что отсутствие акта приема-сдачи работ по установленной форме не опровергает их проведение, при том, что производство этих работ налоговым органом не оспаривается, а перечень работ содержится в плане размещения архивной комнаты.

Во выводу судов, отсутствие справки о стоимости выполненных работ не препятствует установлению их стоимости, поскольку на указанные строительно-монтажные работы установлена договорная цена, которая указана в заказе-соглашении и в акте приемки работ.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать выводы судов основанными на неправильном применении приведенных норм права, полномочием же по переоценке доказательств кассационная инстанция не наделена.

Относительно выводов судов по расходам на изготовление стального мостка на выезде к мусорному терминалу в кассационной жалобе содержатся два довода:

- в заявлении ЗАО "Филипп Моррис Ижора" отсутствуют доводы о необоснованности правовой позиции налогового органа по данному эпизоду, следовательно, судебные акты приняты с нарушением норм процессуального права, суды вышли за пределы требования заявителя;

- судами по данному эпизоду также установлено отсутствие акта приема-передачи работ и справки (сметы) о стоимости выполненных работ.

Приведенные доводы кассационной жалобы не могут служить основанием для отмены судебных актов.

Как видно из заявления ЗАО "Филипп Моррис Ижора" о признании решения ФНС России недействительным (т. 1 л.д. 6-20), заявитель оспаривал доначисление налогов по пункту 1.4 в полном объеме, суды оценили доводы и возражения, приводимые сторонами, по этому эпизоду.

Так, в судебных актах приведены мотивы, по которым судами отклонен довод ФНС России относительно отсутствия акта приема-сдачи работ по установленной форме.

Возражений относительно выводов судов о том, что спорный мост являлся временным сооружением, носил вспомогательный характер и построен на выезде к мусорному терминалу на период ремонта для сокращения подъездного пути и после ремонта демонтирован, на учет в качестве основного средства не принимался, затраты по возведению данного временного сооружения отнесены в состав расходов по ремонту, произведенные работы носят характер ремонтных, а затраты по их осуществлению правомерно включены заявителем в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации, в кассационной жалобе не приведено.

Оснований для отмены судебных актов в данной части также не имеется.

Отсутствуют такие основания и в части выводов судов по выполненным работам по переносу электрических распределительных устройств склада.

В кассационной жалобе ФНС России приводит довод о неисследованности судами представленных доказательств, а именно Проекта реконструкции фабрики с увеличением производительности, что привело к принятию неправомерного решения, поскольку перенос электросетей осуществлялся заявителем в рамках общей реконструкции фабрики, связан с расширением существующих цехов, следовательно, перенос электросетей относится к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, что в соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации относится к увеличению первоначальной стоимости основных средств.

Довод кассационной жалобы является необоснованным.

Суды исследовали данное доказательство и установили, что согласно Проекту реконструкции фабрики с увеличением производительности до 50 млрд. сигарет в год, разработанному совместно Утермен Интернэшнл, ФГУП ЦНИПИ, ОАО "Гидропищепром", СВ-Софт по заказу ЗАО "Филип Моррис Ижора" и согласованному Управлением вневедомственной экспертизы при Главленоблархитектуре от 10.07.2003 г. N 45/I, распределительные щиты находились в складской зоне, в связи с чем осуществлен их перенос, при этом доказательств производства каких-либо работ по реконструкции фабрики или самой складской зоны налоговым органом не представлено.

По результатам оценки данного доказательства, суды пришли к выводу, что произведенные работы носят характер ремонтных, а затраты по их осуществлению правомерно включены заявителем в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации, а ФНС России не представлено доказательств, что произведенные работы по демонтажу старых и монтажу новых электрических сетей, с которыми связаны и общестроительные работы, повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики улучшили качество и изменили объем и номенклатуру производимой продукции.

Доводами кассационной жалобы правильность вывода судов не опровергается.

По пункту 1.7 решения ФНС России относительно льготы по налогу на прибыль.

Судами установлено, что в ходе повторной выездной налоговой проверки выявлено, что в нарушение Областного закона Ленинградской области от 22.07.1997 г. N 24-03 "О государственной поддержке инвестиционной деятельности", главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в 2004 году занизил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму субвенции, что повлекло не полную уплату налога на прибыль, поскольку в соответствии с этим Законом налогоплательщик в 2004 году не имел основания пользоваться льготой по налогу на прибыль в виде пониженной ставки налога на прибыль - 13 процентов, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

Проверив доводы налогового, суды установили, что спорная льгота относится к договору об осуществлении инвестиционной деятельности от 28.05.1998 г., при этом в 2004 году Обществу предоставлялись льготы на основании двух инвестиционных договоров об осуществлении инвестиционной деятельности, заключенных с Ленинградской областью, а именно - договора от 28.05.1998 г., по которому прибыль, полученная в рамках реализации инвестиционного проекта, освобождалась от региональной части налога на прибыль, уплачиваемой в бюджет Ленинградской области, и договора от 08.08.2003 г., согласно которому ставка налога на прибыль в бюджет Ленинградской области снижалась с 17 до 13 процентов.

Также суды установили, что в первом полугодии 2004 года Общество применяло льготу по налогу на прибыль, предоставленную по договору от 28.05.1998 г., т.е. не уплачивало налог на прибыль в бюджет Ленинградской области в части прибыли, относящейся к первому инвестиционному проекту, кроме того, в течение всего 2004 года Общество применяло льготу по договору от 08.08.2003 г., т.е. уплачивало налог на прибыль в бюджет Ленинградской области по ставке 13 процентов.

Отклоняя доводы налогового органа, суды исходили из того, что налоговый орган не оспаривает действие двух инвестиционных договоров, однако, ФНС России ошибочно ссылается на договор об осуществлении инвестиционной деятельности от 08.08.2003 г., и, соответственно, доводы налогового органа противоречат фактическим обстоятельствам дела, однако, льгота в первом полугодии 2004 года в спорной сумме заявлена по договору об осуществлении инвестиционной деятельности от 28.08.1998 г., который предусматривал снижение ставки налога на прибыль в региональный бюджет на 100 процентов.

Правильность выводов судов доводами кассационной жалобы не опровергается. Вывод судов основан на оценке доказательств, имеющихся в материалах дела, в том числе налоговых деклараций по налогу на прибыль за первое полугодие 2004 года, за 2004 год.

Суды обоснованно учли, что правомерность применения Обществом спорной льготы подтверждена и вступившими в силу решениями арбитражных судов при рассмотрении других споров между Обществом и ИФНС по Ломоносовскому району Ленинградской области, в которой Общество состояло на учете в 2004 году, и Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в которой Общество состоит на учете в настоящее время, по делу N А56-6543/2005 и по делу N А56-50415/2005, где арбитражные суды подтвердили правомерность применения заявителем налоговой льготы по налогу на прибыль в 2004 году, которая применена налогоплательщиком в связи с реализацией инвестиционного проекта по договору "Об осуществлении инвестиционной деятельности" от 28.05.1998 г., заключенному с Правительством Ленинградской области, в частности, суды пришли к выводам, что использование Обществом льготы по налогу на прибыль образует длящиеся правоотношения и в силу положений ст. 57 Конституции Российской Федерации и ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика, поскольку налогоплательщик вправе пользоваться льготой до 01.07.2004 г., то Федеральный закон от 08.12.2003 г. N 163-ФЗ, ограничивший действие льгот, в данном случае не подлежит применению.

По пункту 2.1 решения относительно неправомерного невключения в налоговую базу при исчислении НДС операций по передаче товаров для собственных нужд.

Судами установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял расходы по оплате услуг сторонних организаций по проведению ежегодных культурных мероприятий и по организации питания в столовой и в кафетерии (не включенные в расходы при исчислении налога на прибыль), рассматривая их как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при этом в соответствии с регистрами расходов в состав "Общехозяйственные расходы - оплата труда - косвенные" заявитель включал стоимость питания персонала в кафетерии на общую сумму 7 707 960,71 руб., в том числе: 6 285 153,67 руб. - принимается в расходы для исчисления налога на прибыль; 822 807,04 руб. - не учитывается для исчисления по налогу на прибыль, аналогичным образом отражались, как не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, операции по кодам аналитического учета "питание персонала в столовой" в размере 6 615 352 руб.; "годовые культурные мероприятия", "культурные мероприятия прочие" в размере 12 614 502 руб.

Судами установлено, что заявитель самостоятельно не оказывал услуги по предоставлению питьевой воды, питания работникам и проведению культурных мероприятий, а покупал их у сторонних организаций, включая в состав покупной цены НДС, что налоговым органом не оспаривается, указанные затраты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды признали доводы ФНС России о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при совершении операций по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд необоснованными, поскольку последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в п.п. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации, а в спорном случае товары не передавались структурным подразделениям заявителя, расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации, поэтому объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникло.

Вывод судебных инстанций является правильным, соответствующим установленным по делу обстоятельствам, основанным на правильном применении норм налогового законодательства. Оснований для отмены решения и постановления в данной части не имеется.

По пункту 3 решения. Суды установили, что по результатам повторной выездной налоговой проверки по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за налоговый период 2004 год налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неуплату налогов: по налогу на прибыль - в размере 92 744 787 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в размере 721 896 руб.

Суды пришли к обоснованному выводу о незаконности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенные в 2004 г. правонарушения.

В соответствии со ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Кодекса.

Таким образом, привлечение к налоговой ответственности должно быть осуществлено до истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного статьей 113 НК РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Согласно ст. 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год.

Суды пришли к выводу, что следующим днем со дня окончания налогового периода по этим налогам (по НДС - декабрь 2004 г.) является 1 января 2005 года, однако оспариваемое решение вынесено 14 марта 2008 года, следовательно, привлечению к налоговой ответственности за 2004 год налогоплательщик не подлежит.

Довод кассационной жалобы о том, что срок исковой давности для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения исчисляется с даты составления акта налоговой проверки - 12.12.2007 г., приводился ФНС России ранее, получил надлежащую правовую оценку.

Действительно, согласно положениям ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения по результатам налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, т.е. есть именно решение о привлечении налогоплательщика к ответственности является итоговым документом по результатам налоговой проверки.

При рассмотрении спора суды, руководствуясь положениями статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, сделали вывод о том, что ФНС России пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Неправильного применения судами норм права не установлено. Доводы, изложенные в кассационной жалобе, вывода судов не опровергают.

Таким образом, при рассмотрении спора в изложенной выше части судами правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Однако, при разрешении спора по пункту 1.6. решения ФНС России относительно выводов по убыткам прошлых налоговых периодов судами не учтено следующее.

Судами установлено, что в ходе повторной выездной налоговой проверки налоговым органом выявлено, что в нарушение требований п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов убытки прошлых налоговых периодов в сумме 12 229 961,60 руб., выявленные в текущем налоговом периоде, что привело к неуплате налога на прибыль в размере 2 935 191 руб., поскольку заявитель включил в состав убытков прошлых лет суммы по операциям (оказанным услугам), имеющим конкретный период произведенных работ (оказанных услуг) и не относящихся к текущему налоговому периоду, т.к. услуги оказаны в 2002 - 2003 годах.

Суды установили, что согласно оспариваемому решению выявленные убытки прошлых налоговых периодов состоят из следующих сумм:

- расходы в сумме 7 694 589,14 руб., представляющие собой сумму таможенных платежей, выявленных заявителем в результате проведения сверки расчетов с таможенными органами;

- расходы в сумме 4 535 372,46 руб. по услугам, оказанным в текущем периоде, а также в прошлые налоговые периоды, по которым документы получены и оплата произведена в 2004 году.

Также суды установили, что сумма последних расходов (4 535 372,46 руб.) состоит из:

- 3 748 112 руб. - расходы текущего периода (услуги и работы приняты Обществом и акты выполненных работ подписаны в 2004 г. или расчетный документ выставлен в 2004 году);

- 787 260 руб. - расходы (первичные документы получены Обществом в 2004 г., в предыдущих налоговых периодах Общество вело налоговый учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов).

Суд кассационной инстанции, проверив доводы кассационной жалобы по данному эпизоду и возражений относительно них, находит правильными выводы судов по суммам расходов 7 694 589,14 руб. (таможенные платежи) и 3 748 112 руб. (где услуги и работы приняты Обществом и акты выполненных работ подписаны в 2004 г. или расчетный документ выставлен в 2004 году).

Так, суды установили, что расходы в сумме 7 694 589 руб. представляют собой сумму таможенных платежей, выявленных Обществом в результате проведения сверки расчетов с таможенными органами., при этом в периодах, предшествующих 2004 году, Общество ввозило на территорию России материалы, со стоимости которых уплачивались таможенные платежи, соответствующие материалы использовались в производстве, а в 2004 году Обществом была проведена сверка с таможенными органами, по результатам которой выявлены платежи, не отраженные в учете Общества.

Отклоняя довод налогового органа о том, что в отношении таможенных платежей налогоплательщик мог установить конкретный период возникновения права отнесения уплаченных таможенных платежей на расходы на основании актов сверки с таможенными органами, обоснованно суды исходили из того, что налоговое законодательство устанавливает особый порядок учета таможенных платежей, а именно: таможенные платежи не включаются в состав расходов непосредственно после начисления, а относятся на стоимость импортируемых материалов (т.е. включаются в первоначальную стоимость таких материалов), далее материалы передаются в производство и включаются в состав незавершенного производства согласно п. 2 ст. 272 и п. 5 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации и только по мере производства из соответствующих материалов готовой продукции, их стоимость включается в состав расходов текущего периода согласно п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом судами приняты объяснения заявителя, согласно которым Общество является производственной компанией, оборот материалов на складе которого только за один месяц может превышать 1 млрд. руб., так, согласно бухгалтерской справке за октябрь 2004 года на склад поступило материалов на 992 млн. руб., списано в производство - 706 млн. руб., при поступлении материальной единицы на склад она обезличивается, учет материально-производственных запасов ведется по средней себестоимости, поэтому при таких обстоятельствах невозможно выявить в учете пообъектно именно те материальные единицы, по которым таможенные платежи не были начислены, а тем более определить даты, когда каждая такая материальная единица была передана в производство, переработана и передана на склад в составе готовой продукции.

Судами установлено, что спорные таможенные пошлины в полном объеме уплачены на таможне, подтверждены первичными документами, представленными в ходе проверки, а соответствующие импортированные материалы использованы в производстве продукции, что налоговым органом не оспаривается.

Суды сделали обоснованный вывод, что расходы по таможенным платежам экономически обоснованы, документально подтверждены и относятся к деятельности, направленной на получение дохода, и основания для исключения этих расходов из состава затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль в 2004 году, у налогового органа отсутствовали.

Суд кассационной инстанции находит этот вывод мотивированным, основанным на оценке представленных доказательств и правильно примененных нормах налогового законодательства.

В отношении расходов в сумме 3 748 112 руб. Суды признали, что эти расходы являются не убытками прошлых периодов, а расходами текущего налогового периода, поэтому их признание в 2004 году является правомерным.

Суды посчитали, что факт того, что указанная сумма расходов ошибочно была отражена по строке 090 Приложения N 7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а не по строке 100 Приложения N 2 к листу 02, не повлиял на расчет налоговой базы за 2004 год.

Суды признали, что Общество правомерно признало расходы в указанной сумме в 2004 году, проанализировав условия соответствующих договоров Общества с компанией "PHILIP MORRIS ITSC EUROPE Sari" (счет за услуги выставлен 03.03.2004 г.), с компанией "PHILIP MORRIS PRODUCTS S.A." (акт приемки услуг по транспортировке подписан сторонами 11.03.2004 г.), с компанией "NDC INFRARED ENGINEERING LIMITED" (акт приемки подписан 23.04.2004 г.), с компанией "G.D.S.p.a" (акт приемки оказанных услуг подписан сторонами 12.01.2004 г.), с ООО "Филип Моррис Сейлз энд Маркетинг" (отчет агента принят 16.03.2004 г.).

Вывод судов является правильным, соответствующим имеющимся в материалах дела документам и положениям ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым расходы признаются в том налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В частности, расходы могут признаваться на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на дату подписания налогоплательщиком акта приемки выполненных услуг.

Однако, по остальной сумме расходов (787 260 руб.) нельзя согласиться, что вывод судов основан на установленных по делу доказательствах.

Суды указали, что расходы в оставшейся сумме (включая расходы по договору с компанией "Хауни Машиненбан АГ") выявлены Обществом в 2004 году в связи с поздним получением первичных документов.

При этом никаких ссылок на доказательства судами не приведено.

Между тем, налоговым органом в обоснование своей позиции приводились конкретные доводы со ссылками на определенные доказательства.

В частности, приводился довод о том, что все документы, касающиеся компании "Хауни Машиненбан АГ", относятся к 2003 году: заявка от 08.05.03 г., акт приемки-передачи 05.12.03 г., счет на оплату от 05.12.03 г., поэтому период понесенных расходов определен - 2003 г., однако услуги отражены заявителем в 2004 г. и составили сумму убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде за 2004 г.

В нарушение требования процессуального закона (ст.ст. 170, 271 АПК РФ) в обжалуемых судебных актах отсутствует оценка приводимых лицами, участвующими в деле, доказательств.

Судами не выяснен состав спорной суммы (какие убытки ее сформировали; что признано Обществом в качестве убытка прошлых лет), известен ли период возникновения спорных расходов, понесенных налогоплательщиком, к какому отчетному (налоговому) периоду эти убытки относятся, и можно ли действия Общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к иным налоговым периодам, признать правомерными.

От выяснения этих вопросов зависит правильность вывода суда по обсуждаемому вопросу.

Так, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Данный подход высказан Высшим Арбитражным Судом РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08).

Обжалуемые судебные акты в обсуждаемой здесь части в связи с не установлением судами фактических обстоятельств дела, нарушением норм процессуального права, что привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит учесть вышеизложенное, установить фактические обстоятельства дела, проверив все доводы сторон, правильно применив нормы материального права, принять законное, мотивированное и обоснованное решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 июля 2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2008 г. по делу N А40-18655/08-4-55 в части признания недействительным решения ФНС России от 14.03.08 г. N 06-6-10/009 в части выводов по пункту 1.6 данного решения, касающихся расходов по оказанным услугам (выполненным работам) в сумме 787 260 руб., - отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.