Комментарий к письму Минфина от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396 (О.И. Волкова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396

В комментируемом Письме Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396 рассматривается вопрос о налогообложении сумм, которые организация выплачивает по найму жилья для проживания:

- сотрудников организации из регионов во время их нахождения в командировке;

- иностранных сотрудников организации, согласно трудовым договорам с которыми на организации лежит обязанность обеспечивать им проживание на время их переезда и устройства;

- сотрудников фирм-подрядчиков, в отношении которых согласно договорам на организации лежит обязанность обеспечивать проживание на время выполнения работ.

Расскажем о налогообложении этих сумм отдельно для каждой категории работников.

Работники организации из других регионов

При направлении сотрудника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ).

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, например полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. В подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указано, что к суммам, не подлежащим обложению единым социальным налогом, относятся все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. Таким образом, суммы расходов по найму жилого помещения для проживания сотрудников, находящихся в служебной командировке, не облагаются ЕСН.

Также данные суммы не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217, в котором сказано, что не подлежат обложению все виды доходов физических лиц, установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Иностранные работники

В комментируемом письме финансовое ведомство разъяснило, что расходы организации по найму жилого помещения для привлекаемых иностранных работников облагаются с учетом п. 3 ст. 236, если оплата проживания предусмотрена трудовыми договорами с иностранными сотрудниками организации (аналогичный вывод содержится в письмах от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142). Напомним, согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Принимаются ли расходы по найму жилья для иностранных сотрудников в расчет при определении налога на прибыль? Исходя из п. 4 ст. 255 к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого жилья согласно законодательству РФ, однако сотрудники финансового и налогового ведомств указывают: не принимаются, так как данные расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным работникам, не предусмотрены законодательством РФ. Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 17.04.2007 N 03-03-06/2/73, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139, от 16.04.2007 N 20-12/035156.

Вместе с тем согласно ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

С учетом этого расходы, связанные с предоставлением жилья иностранным работникам, при условии документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. В то же время следует иметь в виду, что согласно положениям ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, а также УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 21-11/048965@, от 18.02.2008 N 20-12/015139, от 11.01.2008 N 21-08/001105@.

Таким образом, расходы организации по аренде жилья, осуществленные на основании трудового и (или) коллективного договора в пользу иностранных работников, подлежат учету в целях налогообложения прибыли и одновременно облагаются единым социальным налогом. Но в данном случае будьте готовы доказать экономическую обоснованность расходов на оплату аренды жилья, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 252 это одно из условий признания расходов.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно ст. 211 НК РФ к доходам, которые получены налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в интересах налогоплательщика.

Следовательно, суммы платы за аренду помещения для проживания иностранного сотрудника признаются его доходом, полученным в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, или 30% - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Работники фирм-подрядчиков

В рассматриваемом письме финансисты обратили внимание на то, что суммы расходов на аренду жилья для проживания сотрудников фирм-подрядчиков не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236. Данная позиция базируется на том, что объект обложения ЕСН - выплаты и вознаграждения, произведенные организацией-налогоплательщиком физическим лицам на основе трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В данной ситуации оплата жилья происходит на основе договора, заключенного между организациями, и именно поэтому оплата жилья не подлежит обложению ЕСН.

Что касается НДФЛ с сумм аренды жилья для сотрудников фирм-подрядчиков, то в этом случае организация признается налоговым агентом, и она обязана исчислять, удерживать и перечислить налог в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Напоминаем, что о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика налоговый агент должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

О.И. Волкова,

эксперт журнала

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.