Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 мая 2009 г. N КА-А40/3830-09-2 Удовлетворяя частично требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из представления налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность произведенных затрат и налоговых вычетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 мая 2009 г. N КА-А40/3830-09-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 7 мая 2009 г.

Закрытое акционерное общество "Минеральная вата" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Управлению ФНС России по Московской области о признании недействительным решения от 29.12.2007 N 11 в части предложения уплатить недоимку по налогам (п. 3.1 решения): по налогу на добавленную стоимость в размере - 24 352 454 руб., налогу на прибыль в размере 27 036 881 руб.; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неполную уплату НДС в размере 4 730 136 руб. 50 коп. и предложения уплатить штраф (подп. 1 п. 1, п. 3.2 решения); привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 5 407 376 руб. и предложения уплатить указанную сумму штрафа (подп. 2 п. 1, п. 3.2 решения); начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС в соответствующем оспариваемым суммам размере.

Решением от 30.10.2008 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 03.02.2009 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено в части признания недействительным оспариваемого решения в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 1 523 701 руб. 24 коп. (аренда помещения столовой) и соответственно 1 142 775 руб. 93 коп. НДС, отказа в вычете на сумму 15 394 380 руб. НДС (при перечислении лицензионных платежей) и начисления соответствующих штрафа и пени, начисления суммы недоимки, штрафа и пени без учета 7 717 151 руб. налога на прибыль, подлежащего зачету по решению суда, а также применения 4 672 560 руб. 22 коп. штрафных санкций по НДС по истечении срока давности. Суды исходили из представления налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность произведенных затрат, налоговых вычетов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано в силу недостоверности представленных доказательств в обоснование понесенных расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентами - ООО "Реаллона", ООО "Аркет" и ООО "КС-Строй".

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами ЗАО "Минеральная вата" и Управления ФНС России по Московской области.

Общество в кассационной жалобе просило отменить судебные акты в части отказа в заявленных требования, ссылаясь на нарушение налоговым органом п. 14 ст. 101 НК РФ, на отсутствие доказательств виновности заявителя в совершении вменяемого ему налогового правонарушения и оснований для привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган в кассационной жалобе, повторив текст апелляционной жалобы, просил отменить судебные акты в части удовлетворения заявленных требований.

Общество и налоговый орган в отзывах на кассационные жалобы и в заседании суда возражали против кассационных жалоб друг друга по мотивам, изложенным в судебных актах.

Кассационная жалоба Общества.

Заявитель указывает на нарушение налоговым органом п. 14 ст. 101 НК РФ, при этом ссылаясь на то, что рассмотрение материалов налоговой проверки было проведено в присутствии представителей налогоплательщика 27.12.2007 с участием заместителя руководителя налогового органа - К. О.Г., однако, решение было подписано заместителем руководителя Управления К. Б.А., временно исполняющим обязанности К. О.Г. на время его отпуска в соответствии с приказом руководителя налогового органа от 11.12.2007 N 06-06/623. В связи с этим заявитель считает, что если материалы проверки рассматривает один заместить руководителя налогового органа, а решение выносит другой, то требование к объективности и обоснованности вынесенного решения нельзя признать соблюденным, поскольку в данном случае ненормативный акт принимается лицом, не участвующим в рассмотрении материалов проверки с участием налогоплательщика, то есть производится повторное рассмотрение материалов проверки, но уже без лица, в отношении которого производилась проверка.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судами установлено, что рассмотрение материалов проверки, а также представленных Обществом возражений происходило 27.12.2007, о чем составлен соответствующий протокол от 27.12.2007, в котором имеется ссылка на представленные налогоплательщиком дополнительные документы, а также на то, что в ходе рассмотрения материалов проверки были выслушаны доводы налогоплательщика, изложенные в возражениях от 21.12.2007 на акт повторной выездной налоговой проверки от 13.12.2007 N 11. В указанном протоколе имеются подписи представителей налогоплательщика, в присутствии которых были рассмотрены материалы повторной выездной налоговой проверки и возражения по акту. Заместитель руководителя Управления К. О.Г. с 28.12.2007 находился в официальном отпуске, в связи с чем оспариваемое решение было подписано заместителем руководителя налогового органа К. Б.А., исполняющим обязанности К. О.Г. на время отпуска в соответствии с приказом от 11.12.2007 N 06-06/623. Приведенные факты не отрицаются Обществом.

В данной правовой ситуации судами сделан обоснованный вывод, что налоговым органом были соблюдены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, оснований для применения п. 14 ст. 101 НК РФ и отмены решения Управления от 29.12.2007 N 11 не имеется.

При таких обстоятельствах в отсутствии доказательств со стороны Общества о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки - необеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечения возможности налогоплательщика представить объяснения - подписание оспариваемого решения К. Б.А. в связи с нахождением К. О.Г. в отпуске само по себе не является повторным рассмотрением материалов проверки в отсутствие лица, в отношении которого производилась проверка.

Судом кассационной инстанции не принимается ссылка Общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, поскольку в нем излагается иная правовая ситуация, при которой судами установлено нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, так как налогоплательщик не был надлежащим образом извещен о дне рассмотрения инспекцией материалов выездной проверки, в связи с чем был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2009 N ВАС-2409/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации", на которое ссылается заявитель, разбирается ситуация, когда возражения налогоплательщика были рассмотрены налоговым органом в отсутствие представителя.

Заявитель указывает, что налоговым органом он привлечен к ответственности за неполную уплату налогов в силу неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по договорам с ООО "Реаллона", ООО "Аркет" и ООО "КС-Строй". Между тем, налоговым органом в нарушение п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ не представлено доказательств виновности заявителя в совершении вменяемого ему правонарушения.

Данный довод отклоняется по следующим основаниям.

Судами по результатам исследования представленных в дело доказательств в отношении взаимоотношений заявителя с ООО "Реаллон", ООО "Аркет" и ООО "КС-Строй" установлено, что перечисленные поставщики по договорам с Обществом не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, что подтверждается допросами налоговым органом и судом руководителей и учредителей данных организаций, отрицавших свою причастность к деятельности указанных организаций. Кроме того, ООО "Реаллон", ООО "Аркет" и ООО "КС-Строй" зарегистрированы по адресу массовой регистрации, не имели трудовых ресурсов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, налоговая отчетность, первичные и банковские документы подписаны лицами, не имеющими соответствующих полномочий, расходные операции по счетам указанных организаций в банке ООО "КБ "РТБ-Банк", ОАО КБ "Европроминвестбанк", ООО КБ "Роскомветеранбанк", ООО "МежБизнесБанк" были направлены на обналичивание, перечисление денежных средств на счета физических лиц, приобретение ценных бумаг и предоставление заемных средств.

При этом судами указано на отсутствие должной осмотрительности со стороны Общества, поскольку договоры с приведенными недобросовестными контрагентами заключены "по почте", данный факт был озвучен представителями Общества в заседании суда первой инстанции.

В силу изложенных обстоятельств суды пришли к выводу, что расходы по транспортно-экспедиторским услугам ООО Реаллона" и расходы по подготовке документов для таможенного оформления, оказанные ООО "Аркет" и ООО "КС-Строй", в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также неправомерному принятию к вычету налога на добавленную стоимость. Поэтому довод заявителя о том, что нарушения касаются преимущественно действий поставщиков и субпоставщиков Общества, не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога, в частности НДС, поскольку данный налог относится к косвенным, для возмещения которого необходимо условие уплаты НДС в бюджет поставщиками заявителя с целью формирования источника для дальнейшего возмещения налога.

Таким образом, суд кассационной инстанции, отклоняя довод о неприменении судами п. 2 ст. 109, п. 1 и 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, исходит из установленных обстоятельств нарушений Обществом ст. 169 и 252 НК РФ, в силу которых заявитель не подтвердил свое право на налоговые вычеты и не оправдал произведенные затраты.

Общество указывает, что согласно резолютивной части решения суда оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 1 523 701 руб. 24 коп. и НДС в сумме 1 142 775 руб. 93 коп. по эпизоду аренды помещений столовой. При этом в суде апелляционной инстанции налоговый орган обратил внимание на то, что в резолютивной части решения суда не указано на необоснованное доначисление Инспекцией соответствующих сумм штрафа и пени, в связи с чем заявитель делает вывод, что судебные акты подлежат изменению, поскольку признание необоснованным начисления сумм налогов с одновременны отказом Обществу в признании недействительным решения в части начисления соответствующих пени и штрафов противоречит ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ.

Ссылка заявителя на отказ в признании судом недействительным решения налогового органа в части начисления соответствующих пени и штрафов по налогу на прибыль и НДС по эпизоду аренды помещений столовой противоречит резолютивной части решения суда первой инстанции, согласно тексту которой следует: "признать недействительным проверенное на соответствие НК РФ решение УФНС России по Московской области от 29.12.2007 года N 11 в части доначисления: налога на прибыль в сумме 1 523 701 руб. 24 коп. (аренда помещения столовой) и соответственно 1 142 775 руб. 93 коп. НДС, отказа в вычете на сумму 15 394 380 руб. НДС (при перечислении лицензионных платежей) и начисления соответствующего штрафа и пени, начисления (определения) суммы недоимки, штрафа и пени без учета 7 717 151 руб. налога на прибыль, подлежащего зачету по решению суда, а также применения 4 672 560 руб. 22 коп. штрафных санкций по НДС по истечении срока давности."

Суд кассационной инстанции также исходит из того, что Общество вправе обратиться в суд первой инстанции с заявлением в порядке ст. 179 АПК РФ о разъяснении решения.

Кассационная жалоба налогового органа.

Налоговый орган приводит довод о неотражении заявителем расходов по договорам аренды помещения столовой от 22.07.2003 N 054/003, от 20.07.2004 N 162/04 и договорам аренды оборудования от 22.07.2003 N 055/003 и N 163/04 от 20.07.2004, заключенными с предпринимателем без образования юридического лица Л. Е.В., при этом определяет доход Общества по данным хозяйственным операциям в размере 6 348 755 руб. 15 коп., в связи с чем был начислен налог на прибыль в сумме 1 523 701 руб. 24 коп. и НДС - 1 142 775 руб. 93 коп.

Данный довод налоговый орган обосновывает тем, что указанными договорами прямо определено соответствие размера арендной платы стоимости услуг предпринимателя без образования юридического лица Л. Е.Б.

Между тем, как следует из материалов дела, данное утверждение не соответствует содержанию спорных договоров, в которых предусмотрено, что арендная плата устанавливается в виде оказания услуг по организации питания по договору об оказании услуг общественного питания (п. 5.1 договоров аренды). Следовательно, в рассматриваемых договорах приведен вид арендной платы, а не ее размер.

Судами установлено, что в данном случае произведен обмен услугами на безвозмездной основе, что в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается реализацией. Целью договоров аренды являлась передача имущества контрагенту заявителя для осуществления им деятельности по организации питания сотрудников Общества, что предусмотрено п. 3 договоров. Поэтому судами сделан обоснованный вывод, что поскольку общая воля сторон (заявителя и его контрагента) по спорным договорам не предусматривала получение заявителем самостоятельной выгоды от передачи помещения и оборудования в аренду, следовательно, данный факт исключает возникновение у налогоплательщика дохода, признаваемого для целей налогообложения.

Судами отклонена ссылка налогового органа на бартерный характер хозяйственных операций по сдаче имущества и оборудования в аренду, поскольку заявителем перечислены денежные средства на расчетный счет контрагента в сумме 6 348 755 руб. за услуги по организации питания, в связи с чем услуги по питанию сотрудников не предоставлялись в обмен на услуги по предоставлению помещения и оборудования в аренду.

На основании изложенного у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций.

Управление ФНС России по Московской области в кассационной жалобе указывает, что Обществом на основании лицензионных соглашений, заключенных 01.01.2000 с компанией "ROCKWOOL INTERNATIONAL A/S" (Дания), по предоставлению неисключительных прав на использование ноу-хау и товарного знака неправомерно в течение 2004 года заявлялись к вычету суммы НДС, уплаченные в бюджет в качестве налогового агента.

Данный довод со ссылкой на ст. 146, 171 НК РФ мотивирован тем, что поскольку заявитель не являлся налоговым агентом, то Общество не вправе заявлять вычет в порядке п. 3 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.08.2005 N 2617/05, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в том случае, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

На основании п. 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база, указанная в п. 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Суды, исследовав представленные в дело доказательства, применив ст. 148, 161, 171, 172, 173, руководствуясь приведенной правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, установили, что передача неисключительных прав на использование ноу-хау и торговых марок в проверяемый период составляла объект налогообложения НДС. При этом заявитель выполнил все законодательно установленные условия для применения налоговых вычетов: услуги по предоставлению неисключительных прав на использование ноу-хау и товарного знака приобретались заявителем для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, - для производства и продажи изоляционных материалов, при приобретении данных услуг заявитель удержал и уплатил в бюджет соответствующие суммы НДС, рассчитанные исходя из размера лицензионных платежей. Налоговым органом факт перечисления Обществом сумм налога в бюджет Российской Федерации в рамках ст. 161 НК РФ не отрицается. Кроме того, все документы, оформляющие взаимоотношения заявителя по приобретению прав на ноу-хау и товарного знака, составлены в соответствии с действующим законодательством.

В данной правовой ситуации суды сделали вывод, что заявитель документально подтвердил наличие обстоятельств, установленных ст. 171-173 НК РФ, которые предоставляют Обществу право на вычет НДС.

Утверждение налогового органа о том, что реализация рассматриваемых услуг по предоставлению неисключительных прав не является объектом обложения НДС в Российской Федерации и что Общество не является налоговым агентом при соблюдении заявителем вышеприведенный условий, противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Определении от 08.04.2004 N 169-О.

В соответствии с данной правовой позицией в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2008 N КА-А40/1656-08, от 30.03.2007 N КА-А40/2075-07).

В связи с изложенным у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств по данному эпизоду, оцененных судами первой и апелляционной инстанций.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 30 октября 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 3 февраля 2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-21544/08-108-67 оставить без изменения, а кассационную жалобу ЗАО "Минеральная вата" и кассационную жалобу Управления ФНС России по Московской обл. без удовлетворения.