Вопрос: Организация занимается оптовыми поставками продовольственных товаров и применяет общую систему налогообложения. Каков момент признания расходов, понесенных в результате представления премий, бонусов, выплаченных (предоставленных) продавцом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, покупателю? Каков порядок отражения внереализационного расхода на выплату премии (бонуса) в новой декларации по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)

Организация занимается оптовыми поставками продовольственных товаров и применяет общую систему налогообложения.

Каков момент признания расходов, понесенных в результате представления премий, бонусов, выплаченных (предоставленных) продавцом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, покупателю?

Каков порядок отражения внереализационного расхода на выплату премии (бонуса) в новой декларации по налогу на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Датой признания расходов в виде премии (скидки), выплаченных (предоставленных) продавцом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, для целей налогообложения является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов.

Внереализационный расход в виде премий и бонусов может быть отражен в строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516, п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

На основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Это означает, что продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе при выполнении которых покупателю предоставляются скидки (премии, бонусы).

При этом следует учитывать ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств, установленные Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Так, ст. 9 Закона N 381-ФЗ установлено, что если между поставщиком и торговой организацией заключен договор поставки продовольственных товаров, то совокупный размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров, и платы за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. При этом размер вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в цену договора и не учитывается при определении цены продовольственных товаров (п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

Следует отметить, что Закон N 381-ФЗ четко разграничил понятия "цена договора" и "цена товара", указав при этом, что расчеты в связи с выплатой вознаграждения связаны с расчетами по договору, а не с расчетами за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Из этого можно предположить, что такой вид предоставления скидки, как изменение цены товаров задним числом, в отношении продовольственных товаров вообще применяться не может (письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231).

Кроме того, выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением торговой организацией отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ. Выплата поставщиками продовольственных товаров торговым сетям иных видов вознаграждения, не предусмотренных Законом N 381-ФЗ, либо исполнение (реализация) такого договора в соответствующей части не допускается на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

С 1 января 2017 года условия договоров, противоречащие Закону N 381-ФЗ, признаются утратившими силу (часть 3 ст. 3 Федерального закона от 03.07.2016 N 273-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54241).

Налоговый учет по налогу на прибыль премий и бонусов

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании приведенной нормы НК РФ, если предоставление премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара, а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора (письма Минфина России от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38129, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/471, УФНС России по г. Москве от 25.10.2012 N 16-15/102393@).

Минфин России предупреждает, что в целях налогообложения учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации (смотрите, например, письмо Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-06/1/831). Расходы в виде премии должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения (письма Минфина России от 20.10.2014 N 03-03-06/1/52651, от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38129, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/414, от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372).

По мнению Минфина России, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи и не применяются, например, к договорам возмездного оказания услуг (письма Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/1/34407, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12690).

Но и расходы в виде скидок (премий), предоставленных исполнителем по договору оказания услуг, как полагают финансисты, налогоплательщик, принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ, вправе учесть в составе внереализационных расходов, но на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 20.10.2014 N 03-03-06/1/52651).

Таким образом, премии (скидки), выплаченные (предоставленные) в рамках Закона N 381-ФЗ продавцом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665, УФНС России по г. Москве от 28.05.2012 N 16-15/046878@).

Факт предоставления премии отражается в акте (протоколе, ином документе), подтверждающем то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на получение премии. Акт можно составить в произвольной форме, однако он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные частью 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде скидок (премий, бонусов) в зависимости от налоговой учетной политики может являться:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 26.04.2010 N 03-07-11/145, расходы поставщика на выплату премии покупателю признаются на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Аналогичной позиции придерживаются и представители УФНС России по г. Москве в письмах от 22.09.2010 N 16-15/099715@.2, от 08.06.2010 N 16-15/060616@, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и порядок заполнения Декларации (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

В соответствии с п. 7.2 Порядка при заполнении строки 200 "Внереализационные расходы - всего" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации налогоплательщики отражают внереализационные расходы. Отдельные виды внереализационных расходов приведены в строках с 201 по 206. По нашему мнению, расход продавца на премию покупателю не может быть отражен ни в одной из указанных строк.

Учитывая содержащееся в п. 7.2 Порядка утверждение, что "показатель по строке 200 должен быть больше или равен сумме строк с 201 по 206", можно предположить, что сумма премии отражается в строке 200 без последующего указания в строках 201-206.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов);

- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.