Вопрос: Организация в 2014 году получила убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Этот убыток до 2017 года не учитывался при налогообложении прибыли. В каком порядке данный убыток уменьшает прибыль в 2017 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)

Организация в 2014 году получила убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Этот убыток до 2017 года не учитывался при налогообложении прибыли.

В каком порядке данный убыток уменьшает прибыль в 2017 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация в 2017 году вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на убыток, полученный в 2014 году от операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20% от суммы полученного до 31 декабря 2014 года убытка, но не более 50% налоговой базы, определенной от операций по таким ценным бумагам.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

При этом согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 и ст. 304 НК РФ.

В соответствии с частью 4 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ убытки по завершенным сделкам, которые получены налогоплательщиками налога на прибыль организаций, в том числе по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 года включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1 января 2015 года, определенную в соответствии со ст.ст. 280 и 304 НК РФ по операциям с финансовыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20% первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 года, ежегодно до 1 января 2025 года (письма Минфина России от 25.01.2016 N 03-03-06/2/2485, от 21.07.2015 N 03-03-06/2/41685, от 23.03.2015 N 03-03-10/15692).

Таким образом, убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014 года, могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода от реализации таких ценных бумаг в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков (смотрите также письмо Минфина России от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31330).

При этом согласно абзацу второму п. 22 ст. 280 НК РФ, вступившему в силу с 1 января 2017 года (п. 24 ст. 2, часть 5 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ (далее - Закон N 401-ФЗ)), убытки от операций в том числе с необращающимися ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

Пунктом 2.1 ст. 283 НК РФ (вступил в силу с 1 января 2017 года (пп. "в" п. 25 ст. 2, часть 5 ст. 13 Закона N 401-ФЗ)) предусмотрено, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п.п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Причем согласно п. 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ указанные изменения применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

Следовательно, с 1 января 2017 года, помимо ограничения в размере не более 20% от первоначальной суммы таких убытков, действует также ограничение в размере, не превышающем 50% налоговой базы.

И учитывая, что из п. 15 ст. 274, п. 22 ст. 280 НК РФ следует, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, определяется отдельно от общей базы, логично предположить, что ограничение, предусмотренное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, применяется к налоговой базе по операциям с ценными бумагами также отдельно от общей базы.

В письме от 09.01.2017 N СД-4-3/61@ специалисты ФНС России разъяснили, как учитывать изменения, связанные с дополнением ст. 283 НК РФ пунктом 2.1 при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), порядок заполнения которой утвержден приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ (далее - Порядок).

В частности, в письме разъясняется, что в Декларации показатели строк 110 Листа 02 и 010, 040-130, 150 Приложения N 4 к Листу 02, строки 080 Листа 05 формируются с учетом названных выше изменений, внесенных в НК РФ Законом N 401-ФЗ. Соответственно, в Приложении N 4 к Листу 02 показатель по строке 150 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период - всего" не может быть больше 50% показателя по строке 140 "Налоговая база за отчетный (налоговый) период".

Согласно п. 13.1 Порядка налоговая база от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется в Листе 05 Декларации с кодом вида операции "1".

Приложение N 4 к Листу 02 Декларации, в котором отражается расчет суммы уменьшения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на убытки предыдущих налоговых периодов и перенос убытков на будущее, заполняется отдельно для убытков, полученных от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с указанием кода "5" и отдельно для убытков, полученных от других операций, с кодом "1" (п.п. 9.1, 9.6 Порядка).

При этом данные из строки 150 Приложения N 4 к Листу 02 (сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода) переносятся в строку 080 Листа 05 Декларации и уменьшают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Указанный порядок также подтверждает, что ограничение, установленное п. 2.1 ст. 283 НК РФ, применяется в отношении налоговой базы от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от общей базы.

Рассмотрим на примере.

Предположим, что у организации на 1 января 2017 года есть также неперенесенные убытки от обычных видов деятельности.

В этом случае при заполнении Декларации, например, за I квартал 2017 года организация вправе уменьшить общую налоговую базу на сумму убытков в размере, не превышающем 50% общей налоговой базы. При этом организация заполняет Приложение N 4 к Листу 02 Декларации с кодом "1" и в строке 150 указывает сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период в размере, не превышающем 50% налоговой базы.

Для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, организация заполняет Лист 05 Декларации. Для расчета суммы убытка по таким ценным бумагам заполняется отдельный лист Приложения N 4 к Листу 02 с кодом "5", где по строке 150 указывается сумма переносимого на I квартал убытка в размере не более 20% первоначального убытка, но не более 50% налоговой базы, определенной от операций по таким ценным бумагам.

Данные из строки 150 Приложения N 4 к Листу 02 с кодом "5" переносятся в строку 080 Листа 05 Декларации.

С последовательностью заполнения листов Декларации можно также ознакомиться на официальном сайте ФНС России (https://www.nalog.ru/rn03/taxation/taxes/profitul/6084134/).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

25 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.