Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 июля 2015 г. N 03-03-06/2/41685 Об учете в целях налогообложения прибыли убытков по операциям с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 г. и завершенным в период с 1 января 2010 г. по 1 января 2015 г.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 июля 2015 г. N 03-03-06/2/41685

Вопрос: Банк просит разъяснить в пределах компетенции следующие вопросы касательно порядка учета в целях налога на прибыль убытков по операциям с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), заключенных с 01.07.2009 по 31.12.2009, и дата исполнения которых наступила в период с 01.01.2010 по 01.01.2015.

До вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ), особый порядок учета убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных после 01.07.2009, дата завершения которых наступает с 01.01.2010, был установлен Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 13 Закона N 281-ФЗ, п. 4 ст. 304 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) (в редакции 2009 г.) такие убытки признавались в порядке, действовавшем в 2009 г., а именно: относились на уменьшение налоговой базы по операциям с необращающимися ФИСС, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ (в редакции 2009 г.)).

Данный порядок был признан утратившим силу с 01.01.2015 в соответствии с п. 32 ст. 3 и пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона N 420-ФЗ.

Положениями п. 4-5 ст. 5 Закона N 420-ФЗ по завершенным сделкам был введен специальный порядок признания убытков, возникших до 31.12.2014 включительно и не учтенных ранее при определении налоговой базы.

При этом в отношении убытков профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, был предусмотрен только особый порядок зачета убытков, которые получены по операциям с необращающимися ФИСС по завершенным сделкам и которые были не погашены до дня вступления в силу Закона N 281-ФЗ (то есть до 01.01.2010) и оставались непогашенными на 01.01.2015 (п. 7 ст. 5 Закона N 420-ФЗ).

Что касается убытков профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, по сделкам с необращающимися ФИСС, заключенным в период с 01.07.2009 по 31.12.2009 и завершенным в период с 01.01.2010 по 01.01.2015, то специального порядка признания убытков по таким сделкам Законом N 420-ФЗ не установлено.

В связи с чем, согласно позиции Банка, к таким сделкам необходимо применять общий порядок, установленный п. 5 ст. 304 НК РФ (в редакции 2015 г.), согласно которому профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить общую налоговую базу на всю сумму полученного ими такого убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Просим подтвердить правомерность позиции Банка.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Пунктом 3 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ) установлено, что убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных после 01.07.2009, дата завершения которых наступает с 01.01.2010, признаются в порядке, действовавшем в 2009 году.

Указанный порядок установлен пунктом 4 статьи 304 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции федеральных законов, действовавшей в 2009 году) (далее - НК РФ), согласно которому убытки по операциям с необращающимися ФИСС могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с необращающимися ФИСС, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ).

При этом пунктами 32 статьи 3 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ) данный порядок с 01.01.2015 признан утратившим силу.

В связи с этим считаем, что с 01.01.2015 к сделкам по операциям с необращающимися ФИСС, заключенным после 01.07.2009 и завершенным в период с 01.01.2010 по 01.01.2015, убытки по которым на 01.01.2015 не погашены, необходимо применять следующий порядок учета убытков по операциям с необращающимися ФИСС.

Пунктами 4-5 статьи 5 Закона N 420-ФЗ по завершенным сделкам предусмотрен специальный порядок признания убытков, возникших до 31.12.2014 включительно и не учтенных ранее при определении налоговой базы.

Так, согласно пункту 4 статьи 5 Закона N 420-ФЗ такие убытки налогоплательщиков налога на прибыль организаций, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций, осуществляющих функции центрального контрагента, по операциям с необращающимися ФИСС, по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 01.01.2015, определенную в соответствии со статьями 280 и 304 НК РФ (в редакции Закона N 420-ФЗ) по операциям с необращающимися ФИСС, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в размере не более 20 процентов первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31.12.2014, ежегодно до 01.01.2025.

В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона N 420-ФЗ убытки профессиональных участников рынка ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность, организаторов торговли, бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций, осуществляющих функции центрального контрагента, по операциям с необращающимися ФИСС, по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшают общую налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов в соответствии со статьей 283 части второй НК РФ (в редакции Закона N 420-ФЗ) начиная с 01.01.2015.

При этом согласно пункту 7 статьи 5 Закона N 420-ФЗ данный порядок распространяется и на убытки, которые получены по операциям с необращающимися ФИСС по завершенным сделкам и которые были не погашены до дня вступления в силу Закона N 281-ФЗ и оставались непогашенными на 01.01.2015, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.С. Кизимов