"Бегство" от НДС (О. Доброва, журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2017 г.)

"Бегство" от НДС

О. Доброва,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2017 г., с. 46-48.

По умолчанию большинство организаций и индивидуальных предпринимателей являются плательщиками НДС. Но при определенных условиях этот статус можно снять. Например, перейдя на УСН или ЕНВД. Помимо этого, право на освобождение от обязанностей плательщика НДС имеют организации и ИП с невысокой выручкой. О том, как такое освобождение получить и применять, мы и поговорим в данной статье.

Применение освобождения от НДС по статье 145 Налогового кодекса прежде всего позволяет налогоплательщику не начислять и не платить НДС по операциям на территории РФ, за исключением продажи подакцизных товаров (п.п. 3, 4 ст. 145 НК РФ). Соответственно, и представлять декларацию по НДС в связи с этим не нужно (письмо ФНС от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@). Наконец, поскольку с освобождением от уплаты НДС налогоплательщик теряет право на налоговые вычеты, то можно не вести и книгу покупок (письмо ФНС от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).

Однако некоторые обязанности плательщика НДС сохраняются даже при применении освобождения по статье 145 Налогового кодекса РФ. Во-первых, все-таки придется выставлять счета-фактуры при продаже товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением продажи подакцизных товаров, и вести книгу продаж (п. 5 ст. 168 НК РФ, письма Минфина от 26.05.2015 N 03-07-14/30264, ФНС от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@). Счета-фактуры в этом случае просто составляются с пометкой "Без налога (НДС)". Если же счет-фактура будет выставлен с выделенной суммой налога, придется подать декларацию по НДС (письмо Минфина от 26.05.2015 N 03-07-14/30264).

Наконец, освобождение от НДС не распространяется на продажу подакцизных товаров, исчисление и уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ, а также на операции, в которых налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ). Во всех этих случаях действуют общие правила, в том числе это касается представления декларации по НДС (п.п. 4, 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Как получить освобождение

Получить освобождение от НДС можно при одновременном выполнении следующих условий в течение трех месяцев, предшествующих месяцу начала освобождения.

Во-первых, в этот период налогоплательщик не должен торговать подакцизными товарами. Либо, если он осуществляет продажу и подакцизных, и не подакцизных товаров, должен вести раздельный учет (п. 2 ст. 145 НК РФ, п. 3 Мотивировочной части Определения КС от 10.11.2002 N 313-О).

Во-вторых, выручка от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) за тот период не может превышать 2 млн. рублей без учета НДС (п. 1 ст. 145, ст. 149 НК РФ, письма ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@, от 26.03.2007 N 03-07-11/72). Однако важно чтобы такая выручка в принципе была. Если она равна нулю, получить освобождение нельзя (письмо Минфина от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

Чтобы получить освобождение от НДС, необходимо представить в ИФНС ряд документов, а именно (п.п. 3, 6 ст. 145 НК РФ):

1) уведомление об использовании права на освобождение;

2) данные о бухгалтерской выручке за три месяца, предшествующих месяцу, с которого применяется освобождение, из отчета о финансовых результатах;

3) выписку из книги продаж с итоговыми данными за три месяца, предшествующих месяцу начала освобождения.

При этом данные о выручке следует назвать выпиской из баланса, поскольку именно так этот документ поименован в статье 145 Налогового кодекса РФ. Все выписки представляются в произвольной форме. Также вместо самих выписок можно подать их копии, заверенные подписью руководителя организации и ее печатью (если она используется).

Если налогоплательщик рассчитывает на освобождение при переходе на общий режим налогообложения с УСН, вместо последних двух документов достаточно представить выписку из книги учета доходов и расходов за три месяца, предшествующих месяцу, с которого применяется освобождение.

Подать документы в ИФНС необходимо не позднее 20-го числа месяца, с которого планируется применение освобождения. При этом получить освобождение можно с 1-го числа любого месяца, то есть ждать начала календарного года не нужно.

Важно. Если налогоплательщик по истечении 12 месяцев не представит выписки, он будет считаться утратившим право на освобождение с первого месяца его применения (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Переходные моменты

Применяя освобождение, налогоплательщик утрачивает право на налоговые вычеты и должен включать входной НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

В связи с этим для применения освобождения необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС (п. 8 ст. 145, подп. 3 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина от 10.05.2011 N 03-07-11/118):

- по МПЗ, приобретенным, но не использованным до получения освобождения, - в сумме налога, предъявленной по ним к вычету;

- по не полностью самортизированным ОС - в сумме налога, пропорциональной остаточной стоимости ОС (письмо Минфина от 12.04.2007 N 03-07-11/106).

Сделать это нужно (п. 8 ст. 145 НК РФ):

- в последнем квартале перед началом применения освобождения - если освобождение будет применяться с первого месяца квартала. Например, если налогоплательщик собирается применять освобождение с января 2017 года, восстановить НДС нужно в декларации за IV квартал 2016 года;

- в квартале, начиная с которого применяется освобождение - если освобождение применяется не с первого месяца квартала. Например, если налогоплательщик собирается применять освобождение с февраля 2017 года, восстановить НДС нужно в декларации за I квартал 2017 года.

Чтобы восстановить НДС, необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру от поставщика, по которому налог принимался к вычету. Такой счет-фактура регистрируется в квартале восстановления на сумму восстанавливаемого налога.

Пример. Восстанавливаем НДС

Организация подала в ИФНС документы о применении освобождения от НДС по статье 145 НК РФ с 1 января 2017 года. В декларации за IV квартал 2016 года она должна восстановить НДС по неполностью самортизированному ОС по состоянию на 31 декабря 2016 года.

По данным бухгалтерского учета:

- первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб.;

- остаточная стоимость ОС - 250 000 руб.;

- сумма НДС, ранее принятая к вычету, - 90 000 руб.

Сумма НДС, которую нужно восстановить, составит:

90 000 руб. х 250 000 руб.: 500 000 руб. = 45 000 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 91 Кредит 68

- 45 000 руб. - восстановлен НДС

В декларации по НДС за IV квартал 2016 года организация отразит сумму восстановленного налога в строке 080 раздела 3 (п. 38.5 Порядка заполнения декларации).

В налоговом учете сумма восстановленного НДС будет включена в состав прочих расходов и указана по строке 041 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Применяя освобождение от НДС, налогоплательщик не вправе принять к вычету в том числе НДС, исчисленный с авансов, полученных еще до применения освобождения. В отгрузочных документах при отгрузке в счет таких авансов должна быть указана их общая стоимость, включая НДС, но сам налог выделять нельзя. Аналогичным образом счет-фактура выставляется на общую стоимость, но с пометкой "Без налога (НДС)". НДС со стоимости отгруженных товаров не начисляется, а ранее исчисленный налог с аванса к вычету не принимается.

Скорректировать ситуацию можно, только заранее позаботившись об этом: либо отгрузив товары до начала применения освобождения, либо расторгнув договор и вернув аванс покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ).

По истечении срока освобождения

Освобождение от НДС действует в течение 12 месяцев. По окончании этого срока нужно, во-первых, подтвердить правомерность применения освобождения, а во-вторых, либо продлить его применение, либо отказаться от него. Для этого до 20-го числа месяца, следующего за 12 месяцами применения освобождения, в ИФНС нужно подать (п.п. 4, 5, 6 ст. 145 НК РФ, письмо Минфина от 08.07.2015 N 03-07-14/39360):

- выписку из баланса с указанием бухгалтерской выручки за весь период освобождения;

- выписку из книг продаж за весь период освобождения;

- либо уведомление о продлении, либо уведомление об отказе.

Утрата права

Все условия, соблюдение которых необходимо для получения освобождения от НДС, должны выполняться и в период его применения.

В противном случае налогоплательщик утратит право на такое освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ). Тогда с 1-го числа месяца, с которого утрачено право на освобождение, необходимо начислять НДС с полученных авансов и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

В том числе это касается авансов и отгрузок, которые приходятся на ту часть месяца, когда налогоплательщик еще не знал об утрате права на освобождение (письмо Минфина от 06.05.2010 N 03-07-14/32).

И по таким авансам и отгрузкам надо оформить исправленные счета-фактуры - с выделенной суммой налога вместо пометки "Без налога (НДС)".

Сумму НДС при этом нужно определять:

- по отгруженным товарам - как стоимость товаров, умноженную на соответствующую налоговую ставку (10% или 18%). Начисленный НДС отражается в бухучете соответствующей проводкой;

- по авансам - как сумму полученного аванса, умноженную на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Фактически избежать уплаты НДС за счет собственных средств по договорам, заключенным в период применения освобождения, но исполняемым после утраты права на него, можно только договорившись с покупателем об изменении цены. И варианта всего два:

- либо предусмотреть, что прежняя цена включает в себя НДС;

- либо увеличить цену на НДС.

Важно. С утратой права на освобождение от НДС к налогоплательщику возвращается право на налоговые вычеты. В том числе к вычету можно принять НДС по материально-производственным запасам (МПЗ), которые были приобретены, но не использованы до утраты права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).

А вот принять к вычету входной НДС по основным средствам, принятым к учету в период освобождения, нельзя (письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240).