Вопрос: ООО "ХХХ" просит ответить на следующий вопрос: Наше Общество приобрело 18.12.2015 лицензию на право использования программным обеспечением ЛОЦМАН: ПГС 2015 (автоматизированная система по разработке и выпуску проектно-сметной документации) на сумму 930 000 руб. 00 коп. Стоимость лицензии отнесена на расходы будущих периодов с установлением срока полезного использования в 36 месяцев. 02.12.2015 программа была доработана. Акт по доработке программы Лоцман: ПГС на сумму 950 000 руб. 00 коп отнесен в бухгалтерском учете на счет учета затрат, минуя счет 97 "Расходы будущих периодов". Какой срок эксплуатации нужно было установить в декабре 2015 года для программного обеспечения... (ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.)

ООО "ХХХ" просит ответить на следующий вопрос:

Наше Общество приобрело 18.12.2015 лицензию на право использования программным обеспечением ЛОЦМАН: ПГС 2015 (автоматизированная система по разработке и выпуску проектно-сметной документации) на сумму 930 000 руб. 00 коп. Стоимость лицензии отнесена на расходы будущих периодов с установлением срока полезного использования в 36 месяцев.

02.12.2015 программа была доработана. Акт по доработке программы Лоцман: ПГС на сумму 950 000 руб. 00 коп отнесен в бухгалтерском учете на счет учета затрат, минуя счет 97 "Расходы будущих периодов".

Какой срок эксплуатации нужно было установить в декабре 2015 года для программного обеспечения и как следовало провести в учете сумму доработки этой программы?

ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.

Определение срока использования лицензии на программу ЛОЦМАН: ПГС 2015 в налоговом и бухгалтерском учете:

Абзац 2 п. 39 ПБУ 14/2007 устанавливает, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Представленный Договор N 12209 о предоставлении права использования программы для ЭВМ от 18.12.2015 (далее Договор) содержит указание на единовременный характер платежа по Договору в Приложении N 1 (стр. 6).

Пунктом 5.2 Договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ предусмотрена передача права использования Программы Лицензиату на срок действия исключительных прав правообладателя на объект интеллектуальной собственности. При этом по общему правилу, установленному п. 1 ст. 1281 ГК РФ исключительное право на произведение (в т.ч. программу ЭВМ (ст. 1259 ГК РФ)) действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 01 января года, следующего за годом смерти автора. Таким образом, срок действия Лицензионного договора в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, нельзя признать определенным. Иными словами, у Общества отсутствует возможность четко определить срок использования программы для целей бухгалтерского и налогового учета, руководствуясь условиями договора.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае к определению срока использования программы для целей бухгалтерского учета следует подходить, с позиции экономического содержания операции и планов Общества относительно периода использования программы.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В контексте определения сроков использования неисключительного права на программу для ЭВМ, на наш взгляд, это должно означать, что указанные расходы следует признавать в течение периода, в котором организация планирует получать экономические выгоды от использования данной программы. В противном случае экономический смысл, заложенный в определение расходов будущих периодов, а также принцип соответствия доходов и расходов, будет утрачен.

Таким образом, срок списания расходов на приобретение прав использования программы для ЭВМ, может устанавливаться исходя из ожидаемого срока ее использования в деятельности организации. При этом, обоснованность выбранного организацией срока необходимо подтвердить расчетами или аналитическими записками компетентной службы Общества.

При установлении срока использования программы, для целей налогового учета, по нашему мнению, Общество вправе руководствоваться аналогичными соображениями. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же лицензионное соглашение не содержит четкого определения срока, в течение которого лицензиат может использовать ПО, срок использования определяется лицензиатом самостоятельно. Такой порядок установлен абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ: "в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Такую же позицию высказывает Минфин РФ в письмах от 18 марта 2014 N 03-03-06/1/11743; от 31 августа 2012 N 03-03-06/2/95; от 13 февраля 2012 N 03-03-06/2/19; от 16 января 2012 N 03-03-06/1/15 и др.

Таким образом, если из условий лицензионного договора нельзя однозначно определить срок использования программы, Общество может установить этот срок самостоятельно для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, исходя из обоснованной оценки планируемых сроков ее использования в деятельности.

Расходы на оплату услуг по доработке лицензионного ПО ЛОЦМАН: ПГС 2015.

Согласно устным разъяснениям специалистов соответствующих подразделений Общества, программа ЛОЦМАН: ПГС 2015 уже установлена и используется Обществом. В декабре 2015 года Общество докупило 40 недостающих лицензий (пользовательские лицензии на рабочее место) в дополнение к ранее приобретенным 20-ти и провело доработку существующего функционала программы и ее обновление.

Согласно представленной копии технического задания*(2) в состав услуг входят настройка, адаптация программного обеспечения ЛОЦМАН:ПГС 2015 и услуги по подготовке персонала. В процедуры по адаптации включены следующие услуги:

- обновление серверной части системы;

- конвертация существующих данных в обновленную единую базу данных;

- адаптация базы данных для более эффективного ее использования, включая настройку дополнительных типов объектов - папки, виды, документов, справочники;

- разработка специальных форм отчетов для разработки проектно-сметной документации;

- настройка организационной структуры предприятия, ролей пользователей;

- реализация различных вариантов поиска в системе;

- реализация средств электронного аннотирования и согласования документации в системе;

- реализация системы актуализации информации о ходе выполнения проектов;

- реализация системы автоматического резервного копирования;

- адаптация процедур управления и руководство пользователя.

Согласно техническому заданию результат доработки системы проходит опытную эксплуатацию и после подписания Акта передается в промышленную эксплуатацию. При этом, в ведомость оказываемых услуг включены также услуги по обучению персонала и разработка документации к автоматизированной системе.

Необходимо отметить, что в спецификации (Приложение N 3 к договору на услуги по разработке) отдельной стоимости каждого вида услуги не выделено.

Согласно п. 5 Технического задания в состав работ входят услуги по настройке, адаптации программы и подготовка персонала к работе с ней.

Налоговый учет расходов на доработку ПО.

Под адаптацией программ понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). Иные виды услуг, входящие в состав Технического задания также связаны с функционированием программы.

Эти действия связаны исключительно с функционированием программы на конкретных технических средствах пользователя и направлены не на создание нового программного продукта, отличного по своему функционалу, а лишь на оптимизацию работы пользователя с существующим продуктом в соответствии с производственными потребностями пользователя. Таким образом, рассматриваемые действия по настройке, адаптации программы и других услуг, согласно Техническому заданию не приводят к созданию нового объекта авторского права.

Расходы по подготовке программного обеспечения к использованию (в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, настройке программы, а также прочие расходы по текущему внедрению, обновлению и доработке вышеуказанного программного обеспечения, обучению ключевых пользователей), учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письма Минфина РФ от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, УФНС по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908). В рассматриваемой ситуации, это условие выполняется, поскольку все виды услуг, предусмотренных Договором N 7813, направлены на оптимизацию процесса производственной деятельности Общества в части разработки проектно-сметной документации.

В целях исчисления налога на прибыль организаций, рассматриваемые расходы, могут учитываться в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги*(3)), а также, в составе других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем, Минфин РФ в Письме от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52 указывает, что расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина РФ от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, УФНС России по г. Москве от 04.04.2008 N 20-12/053633.

Учитывая, что услуги оказанные Обществу по договору N 7813 разнородны (включают не только адаптацию ПО и его настройку, но и обучение персонала, обновление ПО и конвертацию данных и др.), но при этом стоимость каждого вида услуг не выделена отдельно в спецификации, полагаем, что учитывать стоимость услуг по договору N 7813 можно одной суммой ввиду их общей направленности на оптимизацию процесса создания проектно-сметной документации Обществом.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, по содержанию своей общей направленности на совершенствование автоматизации создания проектно-сметной документации такие услуги целесообразно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 15, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В отношении периода признания таких расходов необходимо отметить следующее. Для определения даты признания прочих расходов ст. 272 НК РФ содержит специальную норму - п. 7 ст. 272 НК РФ, которая в частности определяет, что для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой признания расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Соответственно, если для доработки ПО привлекались сторонние организации, то дата подписания Акта приема оказанных услуг может быть принята в качестве даты признания расходов на доработку ПО. Таким образом, рассматриваемые расходы подлежат признанию в расходах в целях исчисления налога на прибыль единовременно на основании подписанного сторонами Акта сдачи - приемки оказываемых услуг.

Однако, Минфин РФ придерживается позиции о том, что затраты организации на адаптацию, модификацию и иные работы по усовершенствованию ПО признаются в порядке, аналогичном порядку признания расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), предусмотренным пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письма Минфина РФ: от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526).

Свою позицию в этом вопросе Минфин РФ обосновывает следующим. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, согласно позиции Минфина РФ, расходы на доработку ПО, учитываются также равномерно в течение срока, определенного лицензионным соглашением, как и расходы на приобретение этого ПО.

Если же лицензионное соглашение не содержит четкого определения срока, в течение которого лицензиат может использовать ПО, срок для списания расходов на доработку определяется лицензиатом самостоятельно, аналогично сроку использования самого ПО*(4).

Вместе с тем, в Письме от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826 также выражено мнение о том, что расходы на приобретение прав пользования программой подлежат учету в течение срока использования программы, в то время, как расходы по текущему обслуживанию и доработке программы могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделки.

Учитывая позицию Минфина РФ в большинстве его более поздних разъяснений, нельзя полностью исключить риски споров с налоговыми органами.

Суды в этом вопросе часто поддерживают налогоплательщиков, указывая, что расходы на приобретение ПО и их доработку (модификацию) налогоплательщики могут учитывать единовременно, независимо от того, указан ли срок использования программного продукта в лицензионном договоре или нет. При этом, суды отмечают, что НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков распределять подобные расходы в течение срока действия лицензии (неисключительного права). А, следовательно, датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора, либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10 по делу N А40-168732/09-127-1389; Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08 по делу N А40-68552/07-107-397).

Бухгалтерский учет расходов на доработку ПО:

Расходы на доработку ПО не относятся к составу платежей Общества за предоставленное право лицензиаром право использования ПО. Следовательно, такие затраты Общества не подлежат отражению в составе расходов будущих периодов, списываемых в течение срока действия лицензионного соглашения в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 39 раздела VI ПБУ 14/2007*(5).

В данном случае расходы организации связанные с функционированием ПО, используемого на основании лицензионного договора при производстве товаров (работ, услуг), а именно его доработка, обновление, обучение персонала работе с ним, конвертации данных, признаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" ПБУ 10/99)*(6). В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Учитывая вышеизложенный порядок признания расходов в бухгалтерском учете, предусмотренный п. 16 и п. 18 ПБУ 10/99, у Общества, по нашему мнению, есть основания для признания расходов, связанных с доработкой ПО силами сторонних организаций на дату подписания Акта сдачи - приемки оказанных услуг.

Вывод:

1. В рассматриваемой ситуации Общество вправе установить срок использования программы самостоятельно для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, исходя из обоснованной оценки планируемых сроков ее использования в своей деятельности.

2. Сумма расходов на услуги по Договору N 7813, по нашему мнению, может быть отражена в налоговом и в бухгалтерском учете Общества единовременно на дату подписания Акта приемки услуг.

15 апреля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.98 N 1598).

*(2) Автором запроса были предоставлены копии Договора возмездного оказания услуг N 7813 от 17.08.2015 по доработке автоматизированной системы "ЛОЦМАН:ПГС" с приложениями, договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ ("ЛОЦМАН:ПГС"), лицензии.

*(3) Необходимо отметить, что рассматриваемые расходы в части услуг по обучению персонала, на наш взгляд, не могут восприниматься в качестве расходов на обучение в соответствии с п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. по своему содержанию они не соответствуют расходам, предусмотренным этой нормой.

*(4) В некоторых Письмах Минфин РФ рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма: от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).

*(5) Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975).

*(6) Приказ Минфина РФ от 06.05.99 N 33н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.99 N 1790).