Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз ХХ" в рамках договора просит Вас дать разъяснения по следующему вопросу: Общество производит списание безнадежных долгов возникших вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (авансы поставщикам, договоры уступки прав требования, договоры займа), которые в силу прямого указания закона (ст. 266 НК РФ) не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам. Положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это подтверждается.... (ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.)

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз ХХ" в рамках договора просит Вас дать разъяснения по следующему вопросу:

Общество производит списание безнадежных долгов возникших вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (авансы поставщикам, договоры уступки прав требования, договоры займа), которые в силу прямого указания закона (ст. 266 НК РФ) не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам. Положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 и письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ (N 03-03-06/1/744 от 12.11.2009 и др.).

Просим Вас разъяснить имеются ли у Общества налоговые риски при списании данных долгов непосредственно за счет внереализационных расходов при наличии остатка резерва по сомнительным долгам.

ООО "АНТ-Консалт", апрель 2016 г.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 5 ст. 266 НК РФ установлено, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данной норме (строго формально) не указано, имеет ли значение факт формирования резерва по конкретной задолженности.

Соответственно, можно сделать вывод, что списание любого возникшего убытка в виде безнадежной задолженности производится за счет сумм созданного резерва, независимо от того, участвовала эта задолженность в полном размере в формировании резерва или нет, и только в случае недостаточности суммы резерва, непокрытая за счет его средств величина долга включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Позиция Минфина РФ по данному вопросу неоднозначна.

Так, Минфин РФ в последнем своем письме от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78 обозначил следующую позицию: в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва*(1). Существует и судебная практика, которая разделяет подобную точку зрения (Постановления ФАС ВСО от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13), ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

Однако, в более ранних Письмах Минфин РФ указывал, что такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14, Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Несколько иную позицию по данному вопросу занял Президиум ВАС РФ. Суд отметил, что положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14). Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации безнадежная задолженность возникла вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), следовательно, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, в данной ситуации такая задолженность может быть учтена в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.

Согласно Письму Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) в случае, когда письменные разъяснения финансового ведомства и ФНС России по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ. Следовательно, высока вероятность, что территориальные налоговые органы по рассматриваемому вопросу будут придерживаться точки зрения, выраженной ВАС РФ. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде.

Как указано в запросе, Общество производит списание безнадежной задолженности, возникшей как в результате перечисления авансам поставщикам и по договорам займа, так и в результате уступки прав требования*(2).

В отличие от критериев признания задолженности сомнительной положения о признании долга безнадежным не содержат указаний, что задолженность должна быть связана с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, рассматриваемые задолженности включаются в состав внереализационных расходов организации при соответствии условиям п. 2 ст. 266 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Относительно признания этих видов задолженностей в качестве безнадежных свою позицию выразил Минфин РФ в следующих письмах: от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763, от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050. При этом контролирующий орган подтвердил возможность признания безнадежной задолженности по договорам поставки и договорам займа в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. А вот относительно суммы задолженности, возникшей в результате уступки прав требования, Минфин РФ выразил мнение о не возможности признания в качестве внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК, в силу п. 3 ст. 279 НК РФ*(3).

Однако следует отметить, что Президиум ВАС РФ указал, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07)*(4).

Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу N А27-4466/2011 и от 18.03.2011 по делу N А27-8234/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2 по делу N А47-3325/2008 судьи посчитали безнадежной задолженностью долг, приобретенный в силу уступки права требования на основании истечения срока исковой давности.

А ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.05.2013 по делу N А35-3631/2011 указал, что компания правомерно признала задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включила ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ.

По нашему мнению, исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае можно учесть расходы, связанные с приобретением задолженности по договору уступки, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Тем не менее, учитывая наличие приведенной в консультации позиции Минфина РФ, полностью исключить возможность возникновения налогового спора с контролирующими органами не представляется возможным.

Вывод:

По нашему мнению, задолженности, возникшие вне связи с реализацией товаров (работ, услуг), можно включить в состав внереализационных расходов как сумму безнадежного долга. Однако в связи с отсутствием однозначной позиции Минфина РФ по данному вопросу, существует вероятность возникновения разногласий с контролирующими органами, которые могут быть оспорены в суде.

15 апреля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 14.02.2005 N 03-03-01-04/2/24.

*(2) Устно составителем запроса уточнено, что имеется в виду дебиторская задолженность, приобретенная по соглашению об уступке прав требования.

*(3) Смотрите также Письма Минфина РФ от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488 и УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007470@.

*(4) Смотрите также Постановление АС Уральского округа от 31.03.2015 N Ф09-1382/15.