Вопрос: Организация в течение 2016 года уплачивала авансовые платежи по транспортному налогу. Она планирует подать декларацию по транспортному налогу за 2016 год по форме, утверждённой приказом ФНС от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@. Какую сумму можно взять в расходы в налоговом учете (при исчислении налога на прибыль) в налоговом (отчетном) периоде, если по итогам 9 месяцев 2016 года и 12 месяцев 2016 года: - величина транспортного налога составит 10 руб., а сумма платы, взимаемой с помощью системы "Платон", - 8 руб. (вариант 1); - величина транспортного налога составит 8 руб., а сумма платы, взимаемой с помощью системы "Платон", - 10 руб. (вариант 2)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)

Организация в течение 2016 года уплачивала авансовые платежи по транспортному налогу. Она планирует подать декларацию по транспортному налогу за 2016 год по форме, утверждённой приказом ФНС от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@.

Какую сумму можно взять в расходы в налоговом учете (при исчислении налога на прибыль) в налоговом (отчетном) периоде, если по итогам 9 месяцев 2016 года и 12 месяцев 2016 года:

- величина транспортного налога составит 10 руб., а сумма платы, взимаемой с помощью системы "Платон", - 8 руб. (вариант 1);

- величина транспортного налога составит 8 руб., а сумма платы, взимаемой с помощью системы "Платон", - 10 руб. (вариант 2)?

Налогооблагаемая прибыль уменьшается на всю величину начисленного транспортного налога (10 руб., как указано в варианте 1) или только на сумму налога к уплате в бюджет за минусом платы в систему "Платон" (10 руб. - 8 руб. = 2 руб.)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если сумма платы в систему "Платон" меньше или равна сумме исчисленного транспортного налога за год, то в расходах для целей налогообложения прибыли учитывается только сумма транспортного налога.

Если сумма платы в систему "Платон" больше суммы исчисленного транспортного налога, то в расходах учитываются соответствующая плата в части превышения суммы транспортного налога, а также сумма самого транспортного налога.

Обоснование вывода:

Транспортный налог

Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ (далее - Закон N 249-ФЗ) в часть вторую НК РФ был внесен ряд положений, предусматривающих особенности исчисления налога на прибыль организаций и транспортного налога в связи с внесением владельцами транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее - большегрузные транспортные средства), суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (далее - Плата). Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (части 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено ст. 362 НК РФ. Согласно абзацу двенадцатому п. 2 ст. 362 НК РФ по истечении налогового периода сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого большегрузного транспортного средства, уменьшается на сумму Платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. В случае, если при применении указанного налогового вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма этого налога принимается равной нулю (абзац тринадцатый того же пункта).

Согласно п. 2.1 ст. 362 НК РФ сумма авансовых платежей по транспортному налогу рассчитывается налогоплательщиками-организациями по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Абзацем вторым п. 2 ст. 363 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в реестре, исчисленные авансовые платежи по налогу не уплачивают (смотрите также письмо ФНС России от 22.11.2016 N БС-4-21/22163).

Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что в течение отчетного периода авансовые платежи по транспортному налогу в отношении большегрузных транспортных средств исчисляются, но не уплачиваются независимо от размера Платы. То есть, если за какой-либо отчетный период размер Платы в отношении определенного транспортного средства будет меньше суммы авансового платежа по транспортному налогу, то в любом случае авансовый платеж по такому транспортному средству не уплачивается.

Что касается декларации по транспортному налогу за 2016 год, то форма декларации, утверждённая приказом ФНС России от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@, вступает в силу по истечении двух месяцев со дня официального опубликования данного приказа (опубликован 28.12.2016) и применяется начиная с представления налоговой декларации по транспортному налогу за налоговый период 2017 г. При этом ФНС России в письме от 29.12.2016 N ПА-4-21/25455@ и информации от 10.01.2017 указала, что новая форма декларации может использоваться по инициативе налогоплательщика и за 2016 год.

Отметим, что в новой форме декларации по транспортному налогу присутствует общая сумма исчисленного налога (стр. 190 раздела 2 декларации), которая может признаваться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, за 2016 год Организация может подавать налоговую декларацию как по новой форме, так и по действующей в настоящее время форме, утвержденной приказом ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронной форме и порядка ее заполнения". Как мы поняли, Организация собирается подавать налоговую декларацию по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 05.12.2016 N ММВ-7-21/668@.

Как указано выше, в декларации за 2016 год будет тем или иным способом указана полная сумма начисленного в бюджет транспортного налога (вариант 1 - 10 руб., вариант 2 - 8 руб.). Таким образом, опасения в отношении того, что в декларации будет присутствовать только сумма налога за вычетом платы в систему "Платон" (2 руб.), мы считаем беспочвенными.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ). Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Суммы начисленного транспортного налога и авансовых платежей по транспортному налогу учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221).

Расходы в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-РЗ/64, от 27.11.2015 N 19-02-05/7/69769, от 06.10.2015 N 03-11-11/57133).

При этом согласно п. 48.21 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы Платы в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении большегрузных транспортных средств, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Таким образом, по итогам налогового периода в составе расходов в целях налогообложения прибыли учитываются транспортный налог и сумма Платы, превышающая сумму транспортного налога.

Рассмотрим на примере, приведенном в вопросе.

Вариант 1.

По итогам 2016 года Организация признает в составе прочих расходов по налогу на прибыль и отразит в налоговой декларации только сумму начисленного транспортного налога - 10 руб. (смотрите также письмо ФНС России от 22.11.2016 N БС-4-21/22163 о зачете (возврате) сумм налога и платы).

Вариант 2.

Организация признает в расходах сумму годового транспортного налога в размере 8 руб. При этом плата в систему "Платон", которая подлежит отражению в составе прочих расходов по итогам налогового периода, составит 2 руб.

Так, в письме Минфина России от 21.11.2016 N 03-05-05-04/68317 сказано, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в расходах учитывается только та часть платы в счет возмещения вреда, которая не участвовала в уменьшении суммы соответствующего транспортного налога, исчисленного в соответствии с главой 28 НК РФ.

Не противоречит это и разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 06.09.2016 N 03-05-05-04/52171. На вопрос о том, какую сумму транспортного налога компания-владелец грузовика вправе учесть в расходах:

1) исчисленный транспортный налог без вычета платы в счет возмещения вреда федеральным дорогам;

2) транспортный налог, который компания фактически должна заплатить в бюджет, то есть за вычетом платы за вред,

было сказано следующее: в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. При этом под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет.

То есть организация учитывает начисленный транспортный налог на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в примере - 8 руб.), а сумму платы, превышающую сумму начисленного налога, - на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в примере - 2 руб.).

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые преференции по транспортному налогу (льготы, необлагаемые транспортные средства и пр.);

- Энциклопедия решений. Порядок исчисления транспортного налога и авансовых платежей;

- Энциклопедия решений. Порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему налогоплательщиками-организациями.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

19 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.