Вопрос: 10 декабря 2016 года между организацией (плательщик НДС) и физическим лицом был заключен договор купли-продажи недвижимости. Объект передан покупателю по акту приема-передачи в декабре 2016 года. Покупатель осуществил постановку на учет. Продавец в IV квартале 2016 года отразил в учете факт реализации имущества, начислил НДС по данной операции, сдал налоговую декларацию по итогам IV квартала 2016 года. Покупатель не оплатил денежные средства за приобретенное имущество в срок по условиям договора. В январе 2017 года стороны решили сделку расторгнуть. Каков порядок отражения в налоговом учете продавца последствий расторжения договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)

10 декабря 2016 года между организацией (плательщик НДС) и физическим лицом был заключен договор купли-продажи недвижимости (является объектом незавершенного строительства). Объект передан покупателю по акту приема-передачи в декабре 2016 года. Покупатель (физическое лицо) осуществил постановку на учет. Продавец в IV квартале 2016 года отразил в учете факт реализации имущества, начислил НДС по данной операции, сдал налоговую декларацию по итогам IV квартала 2016 года.

Покупатель не оплатил денежные средства за приобретенное имущество в срок по условиям договора.

В январе 2017 года стороны решили сделку расторгнуть (по причине нарушения условий договора).

Каков порядок отражения в налоговом учете продавца последствий расторжения договора? Как следует отразить в налоговом и бухгалтерском учете факт расторжения договора от 10.12.2016 и в каком периоде? Необходимо ли сдавать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2016 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организации-продавцу в связи с расторжением договора по соглашению сторон не следует вносить изменения в бухгалтерский учет, а также в расчет налоговых обязательств по НДС за IV квартал 2016 г. и налогу на прибыль за 2016 г. и, соответственно, представлять уточненные налоговые декларации. Операции, связанные с расторжением договора купли-продажи, необходимо отразить в налоговом и бухгалтерском учете в периоде такого расторжения - I квартал 2017 г.

НДС, ранее начисленный при реализации объекта недвижимости, организация-продавец вправе принять к вычету в периоде отражения в учете операций, связанных с расторжением договора.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Купля-продажа недвижимости осуществляется на основании заключенного договора, в отношении которого применяются нормы, установленные параграфами 1 и 7 главы 30 ГК РФ.

Статьей 450 ГК РФ допускается изменение и расторжение договора по соглашению сторон. При этом расторжение договора по соглашению сторон представляет собой действия сторон, направленные на прекращение возникших из договора обязательств (п. 2 ст. 453 ГК РФ). В данном случае причиной соглашения сторон о расторжении договора явилось нарушение покупателем - физическим лицом своих обязательств по оплате.

Договор прекращается с момента подписания соглашения о расторжении договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Соответственно, при расторжении договора купли-продажи недвижимости необходимо зарегистрировать прекращение права собственности у покупателя и его переход к продавцу (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Корректировка налоговых обязательств и уточненные налоговые декларации

Нормы глав 21, 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков-продавцов корректировать налоговую базу, определенную по отгруженным в предыдущих налоговых периодах товарам и сумму начисленных НДС и налога на прибыль в случае расторжения в текущем периоде договора купли-продажи. В то же время обязанность по корректировке налоговой базы и суммы налогов за предыдущие налоговые периоды возлагается на налогоплательщиков нормами п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, повлекших за собой недоплату налогов за соответствующие налоговые периоды.

В НК РФ не дается определения ошибки (искажения). Из разъяснений Минфина России следует, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для раскрытия понятия "ошибка" следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).

Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Кроме того, из норм ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы.

Как указано в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Таким образом, полагаем, что в периоде подписания сторонами актов приема-передачи объекта недвижимости в IV квартале 2016 г. организация-продавец правомерно сформировала налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ) и исчислила соответствующие суммы налогов. При этом из условий анализируемой ситуации не следует, что организацией были неправомерно применены налоговые вычеты или признаны расходы, связанные с выбытием объекта недвижимости. Следовательно, факты наличия в данном случае ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль прошлых периодов, равно как и в исчислении сумм указанных налогов, подлежащих уплате, по нашему мнению, отсутствуют.

Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у организации-продавца в рассматриваемой ситуации обязанности по корректировке налоговых обязательств прошлых налоговых периодов, а также по формированию и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ). Соответственно, последствия расторжения договора купли-продажи должны учитываться при расчете налоговых обязательств организации-продавца в том налоговом периоде, к которому относится данный факт.

Данная позиция косвенно подтверждается выводами, содержащимися, например, в письмах Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@ (далее - Официальная позиция), посвященных одностороннему отказу покупателя от товара ненадлежащего качества, из которых следует, что расторжение договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (смотрите также постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 N 03АП-3300/16 (постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2016 N Ф02-5846/16 настоящее постановление оставлено без изменения), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9484/16).

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете операции, связанные с двухсторонним расторжением договора купли-продажи, в связи с чем следует руководствоваться общими нормами.

Согласно Официальной позиции, которую, как мы полагаем, можно распространить на рассматриваемую ситуацию, доходы и расходы продавца, связанные с расторжением договора купли-продажи, должны отражаться в налоговом учете в том периоде, в котором договор считается прекращенным.

При этом Минфин России рекомендует в отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло расторжение договора, отразить следующие операции:

- включить в состав внереализационных расходов сумму возвращенной покупателю платы за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (в связи с тем, что покупатель в рассматриваемой ситуации не погасил задолженность за объект недвижимости, у организации-продавца не возникает обязанности по возврату покупателю стоимости объекта недвижимости, поэтому в качестве убытка прошлых лет, по нашему мнению, можно рассматривать закрытие непогашенной задолженности);

- включить в состав внереализационных доходов стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 части второй ст. 250 НК РФ);

- товар, возвращенный покупателем, принять к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Абзацем первым п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату ранее выбывшего с учета объекта недвижимости, но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в связи с заключением соглашения сторон о расторжении договора купли-продажи объекта недвижимости, передача которого состоялась в предыдущем налоговом периоде, организация-продавец вправе предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные покупателю - физическому лицу и уплаченные ею в бюджет при реализации объекта недвижимости, после внесения соответствующих корректировок в учет.

По нашему мнению, организация в рассматриваемой ситуации вправе предъявить указанную сумму НДС к вычету на основании собственных счетов-фактур, ранее зарегистрированных в книгах продаж при реализации результатов работ, посредством их регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ.

Такая позиция подтверждается разъяснениями уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, п. 2 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, сам по себе факт отказа заказчика от договора является новым обстоятельством и не приводит к возникновению ошибок в бухгалтерском учете подрядчика в прошлых периодах (п. 2 ПБУ 22/2010).

В общем случае при изменении обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае покупатель производит возврат объекта недвижимости в I квартале следующего календарного года. Операции по корректировке ранее признанного дохода от реализации объекта недвижимости отражаются в бухгалтерском учете в месяце расторжения договора купли-продажи. При этом бухгалтерские записи прошлого года по отражению дохода от продажи указанного объекта недвижимости не корректируются. Это следует из п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

На сумму признанного в прошлом году дохода от продажи здания организация-продавец признает убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, который отражается в составе прочих расходов записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

Объект недвижимости восстанавливается в учете по той стоимости, по которой он учитывался до его продажи. Балансовая стоимость возвращенного покупателем объекта недвижимости (объект незавершенного строительства) признается в составе прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, что отражается записью по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Принятие к вычету суммы НДС при возврате покупателем объекта недвижимости может отражаться в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.