Вопрос: ООО регулярно оплачивает услуги иностранных компаний и вместе с основным платежом перечисляет НДС. Периодически по техническим (и прочим) причинам банк отклоняет основной платеж, но перечисляет платеж по НДС. На следующий день платежа курс изменяется, изменяется и сумма НДС, поэтому, как правило, принимается решение перечислить правильную сумму НДС повторно (уже скорректированную на новый курс), и таким образом появилась переплата НДС. Заявление на возврат излишне уплаченного организацией НДС подано сразу после повторной уплаты налога. Налоговым органом какое-либо решение по принятому заявлению еще не вынесено. Каков порядок... (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г.)

ООО регулярно оплачивает услуги иностранных компаний и вместе с основным платежом перечисляет НДС.

Периодически по техническим (и прочим) причинам банк отклоняет основной платеж, но перечисляет платеж по НДС.

На следующий день платежа курс изменяется, изменяется и сумма НДС, поэтому, как правило, принимается решение перечислить правильную сумму НДС повторно (уже скорректированную на новый курс), и таким образом появилась переплата НДС.

Заявление*(1) на возврат излишне уплаченного организацией НДС подано сразу после повторной уплаты налога. Налоговым органом какое-либо решение по принятому заявлению еще не вынесено.

Каков порядок возврата таких излишне перечисленных сумм?

Достаточно ли написания указанного заявления, и в какой срок оно может быть подано? Должно ли заявление сопровождаться дополнительным письмом? Должны ли эти суммы быть включены в квартальную декларацию по НДС перед тем, как направить заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога?

Ответ подготовила:

И. Лазарева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Е. Королева,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2017 г., с. 90-93.

Российские организации, приобретающие на территории РФ услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в инспекциях в качестве налогоплательщиков, признаются налоговыми агентами по НДС, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата налога в бюджет*(2). Налоговый агент уплачивает налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании - продавцу услуг, местом реализации которых признается территория РФ. При этом обслуживающий банк не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств исполнителю без одновременного представления в этот же банк поручения на уплату НДС*(3).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, включая право на возврат сумм излишне уплаченного налога в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса*(4). Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика (налогового агента) в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления*(5). Заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы*(6).

Представление налоговым агентом каких-либо дополнительных документов (в том числе писем), сопровождающих заявление, положениями статьи 78 Налогового кодекса, не предусмотрено.

На принятие решения о возврате переплаты налоговому органу отведено 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась*(7). Совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам может быть проведена по предложению инспекторов или налогоплательщика в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога*(8). Также установлена обязанность контролеров сообщать налогоплательщику (налоговому агенту) о каждом ставшем известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

О принятом решении о возврате сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении возврата налоговики обязаны сообщить налоговому агенту в течение пяти дней со дня его принятия*(9).

Вместе с тем для реализации налоговым агентом права на возврат переплаты необходимо выявление самого факта излишней уплаты налога и определение его размера. В свою очередь, статья 78 Налогового кодекса, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не устанавливает процедуру и основания признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных*(10).

Очевидно, что в рассматриваемом случае организация, повторно перечислившая в качестве налогового агента сумму НДС, знает о возникшей переплате и ее размере.

Однако для возврата переплаченных сумм необходимо отсутствие расхождений по заявленной к возврату сумме с данными учета налоговых органов. Факт излишней уплаты налога должен быть подтвержден отделом камеральных (либо выездных) проверок. В ином случае копия первоначально представленного заявления возвращается контролерами без исполнения. И лишь после урегулирования разногласий по суммам переплаты и представления нового заявления о возврате излишне уплаченных налоговых платежей будет осуществлен их возврат*(11). Отметим, в Методических рекомендациях нет прямых упоминаний о налоговых агентах, но мы считаем, что указанный выше порядок применим и к ним*(12).

Кроме того, операции по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм налога отражаются в карточке "РСБ" (информационный ресурс "Расчеты с бюджетом" местного уровня), имеющей единую форму как для налогоплательщика, так и для налогового агента. При этом для лица, одновременно являющегося как налогоплательщиком, так и налоговым агентом, открывают несколько карточек "РСБ" с указанием соответствующего значения статуса плательщика и КБК, относящегося к конкретному налогу, сбору*(13). Проведение операций по начислению, поступлению платежей, зачету или возврату налога влияет на сальдо расчетов налогоплательщика (налогового агента) с бюджетом, рассчитываемое после каждой даты проведения операции*(14). Вместе с тем положительное сальдо, образовавшееся в карточке "РСБ" налогового агента после перечисления денежных сумм в качестве НДС, еще не говорит о возникновении переплаты*(15). Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды*(16). Как правило, наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений, отраженных в карточке "РСБ". Эта позиция активно используется судами и сегодня*(17).

В Методических рекомендациях прописано, что излишне уплаченную сумму рассчитывают программными средствами по каждому КБК на основании данных деклараций, данных налоговых проверок, данных ввода расчетных документов и данных по зачетам и возвратам*(18).

Как видим, до момента представления налоговым агентом декларации по НДС по итогам налогового периода (либо уточненной налоговой декларации) и проведения ее камеральной проверки у инспекции нет возможности выявить (подтвердить) факт излишней уплаты налога*(19). Обращаем внимание, что в декларации должна быть указана верная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, то есть фактически исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика*(20).

Учитывая изложенное, возврат налоговому агенту сумм излишне уплаченного налога возможен не ранее представления им декларации по НДС и окончания камеральной проверки этой декларации. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки декларации либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена*(21).

Об ином порядке возврата денежных средств, перечисленных организацией в бюджет сверх удержанного у налогоплательщика налога, можно говорить только в случае квалификации их в качестве ошибочно перечисленных сумм. Ведь с заявлением о возврате излишне уплаченного налога могут обратиться либо налогоплательщик, либо налоговый агент*(22). Если исходить из того, что излишне уплаченные суммы, предварительно не удержанные у налогоплательщика - иностранного продавца, не являются налогом, то при их перечислении компания не являлась налоговым агентом. А значит, в отношении таких сумм, не являющихся налоговым платежом, правила, установленные Налоговым кодексом (включая сроки возврата), не могут быть применимы. В таком случае возврат ошибочно перечисленных денежных средств может быть произведен в соответствии с правилами главы 60 Гражданского кодекса как неосновательное обогащение*(23).

В то же время положения главы 21 Налогового кодекса не содержат запрета на уплату налоговым агентом НДС, предварительно не удержанного у налогоплательщика (то есть за счет собственных средств). Что позволяет относить уплаченные таким образом суммы к налоговому платежу*(24).

1 марта 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение N 8 к приказу ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@

*(2) п. 1 ст. 24, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ

*(3) п. 4 ст. 174 НК РФ

*(4) подп. 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 22, п. 2 ст. 24, п. 14 ст. 78 НК РФ; п. 34 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57

*(5) п. 6 ст. 78 НК РФ

*(6) п. 7 ст. 78 НК РФ

*(7) п. 8 ст. 78 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 78 НК РФ

*(9) п. 9 ст. 78 НК РФ

*(10) определение ВС РФ от 30.04.2013 N 78-КГ13-5; пост. АС СЗО от 24.02.2015 N Ф07-162/15 по делу N А56-20333/2014, АС МО от 13.10.2014 N Ф05-9927/14 по делу N А40-68955/2013; апелляционное определение СК по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 09.11.2015 по делу N 33а-20293/2015

*(11) пп. 1.2, 3.2, 3.2.1, 3.2.2 Методических рекомендаций, утв. приказом ФНС России 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ (далее - Методические рекомендации)

*(12) п. 14 ст. 78 НК РФ

*(13) п. 2 раздела 1 Порядка, утв. приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ (далее - Порядок)

*(14) раздел VIII, п. 1 раздела IX Порядка

*(15) письмо ФНС России от 01.07.2015 N ЗН-4-1/11495@

*(16) пост. Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05

*(17) пост. АС СЗО от 14.07.2016 N Ф07-5415/16 по делу N А56-68274/2015, АС ДВО от 08.07.2016 N Ф03-3108/16 по делу N А51-25456/2015, АС СКО от 24.06.2016 N Ф08-3889/16 по делу N А32-26697/2015, АС УО от 17.06.2016 N Ф09-6580/16 по делу N А60-47181/2015, АС ПО от 11.04.2016 N Ф06-7052/16 по делу N А06-2745/2015, АС МО от 24.11.2015 N Ф05-15952/15 по делу N А40-75821/2014, ФАС ЗСО от 18.07.2014 N Ф04-6554/14 по делу N А03-23878/2013

*(18) п. 3.1.1 Методических рекомендаций

*(19) ст. 88, п. 5 ст. 174 НК РФ

*(20) п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 161 НК РФ

*(21) ст. 88 НК РФ; п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; письмо Минфина России от 09.11.2016 N 03-02-08/65564

*(22) пост. ФАС ЦО от 09.04.2012 N Ф10-387/12 по делу N А23-2072/2011

*(23) пост. Девятого ААС от 23.10.2012 N 09АП-25592/12

*(24) пост. Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09, Девятого ААС от 08.05.2014 N 09АП-11403/14