Вопрос: Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". При заполнении налоговой декларации по "упрощенному" налогу за 2016 год (разд. 2.1.1) выяснилось, что сумма полученных доходов (строка 113) не совпадает с данными по дебету счета 51 за налоговый период (наличных расчетов в организации нет), то есть сумма доходов меньше. Может ли такое быть, если при УСНО "кассовый" метод учета доходов? Если может, то в каких случаях? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2017 г.)

Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". При заполнении налоговой декларации по "упрощенному" налогу за 2016 год (разд. 2.1.1) выяснилось, что сумма полученных доходов (строка 113) не совпадает с данными по дебету счета 51 за налоговый период (наличных расчетов в организации нет), то есть сумма доходов меньше. Может ли такое быть, если при УСНО "кассовый" метод учета доходов? Если может, то в каких случаях?

Е.П. Зобова,

редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2017 г., с. 55-60.

Прежде чем ответить на этот вопрос, разберемся, что отражается в разд. 2.1.1. декларации по "упрощенному" налогу и по дебету счета 51.

Начнем с бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению*(1) счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.

Поступление на расчетный счет денежных средств оформляется следующими проводками, в том числе:

- получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков - Дебет 51 Кредит 62;

- получены кредиты и займы - Дебет 51 Кредит 66, 67;

- целевое финансирование - Дебет 51 Кредит 86;

- прочие поступления - Дебет 51 Кредит 76.

Таким образом, все поступающие на расчетный счет денежные средства отражаются по дебету счета 51.

Декларация по "упрощенному" налогу, утвержденная Приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@, заполняется на основании данных книги учета доходов и расходов*(2).

Раздел 2.1.1 декларации заполняют только налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы. По кодам строк 110-113 указываются суммы полученных налогоплательщиком доходов (налоговая база для исчисления налога (авансового платежа по налогу)) нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев, налоговый период. Порядок определения доходов прописан в ст. 346.15 НК РФ.

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

- доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Таким образом, есть ряд доходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения. Например, согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе следующие доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если данные затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Таким образом, если организация в налоговом периоде получила кредит или заем, залог (задаток) или другие денежные средства на расчетный счет, которые не учитываются при определении базы по "упрощенному" налогу, то указанные суммы не отражаются в разд. 2.1.1 налоговой декларации (строки 110-113). При этом указанные суммы проходят по расчетному счету и отражаются по дебету счета 51.

Отсюда можно сделать следующий вывод: суммы, отраженные в разд. 2.1.1 по строкам 110-113, могут не совпадать с оборотами по дебету счета 51.

Отметим, что рассматриваемым суммам разницы между данными по дебету счета 51 и прописанными в налоговой декларации суммами облагаемого дохода нужно уделить особое внимание, поскольку они могут стать причиной доначислений сумм налога, пеней и штрафов. Это означает, что при наличии указанной разницы нужно отдельно рассмотреть каждую сумму, поступившую на расчетный счет и не учитываемую в доходах при УСНО, а также подтверждающие ее документы.

Важность данного момента можно обосновать примером из судебной практики: Постановление АС ПО от 29.09.2016 N Ф06-13277/2016 дело N А12-4174/2016.

Организации, применяющей УСНО, по результатам выездной налоговой проверки были доначислены суммы налога за 2014 год, пеней и штрафов по налогу, уплачиваемому при УСНО. Основанием для доначислений послужили выводы налогового органа о наличии расхождения между размером поступивших на расчетный счет общества денежных средств и данными налогоплательщика, отраженными в налоговой отчетности.

Общество пыталось обжаловать данное решение в вышестоящем органе, но УФНС по субъекту РФ апелляционную жалобу оставило без удовлетворения, а решения налогового органа - без изменения.

Тогда общество обратилось в суд: Решением Арбитражного суда Волгоградской области, оставленным без изменения Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, заявленные обществом требования удовлетворены. Налоговый орган пытался оспорить данные решения в АС ПО, но безуспешно.

Из материалов дела следует, что согласно справке кассира-операциониста по контрольно-кассовой технике "Меркурий-130К", зарегистрированной за обществом, была пробита сумма 384 049 руб. Указанная сумма сложилась из выручки покупателя в размере 82 368,02 руб. и возврата подотчетной суммы в размере 294 000 руб. В отчете кассира-операциониста N КМ-6 данная сумма отражена в полном объеме.

Вместе с тем общество указало, что отражение в отчете суммы 294 000 руб. являлось ошибкой, которая была выявлена самим кассиром и впоследствии исправлена. В действительности спорная сумма была возвратом денежных средств подотчетным лицом - директором общества М. Обществом представлены соответствующие документы, подтверждающие, что М. является единственным учредителем и руководителем общества. Для осуществления деятельности она, как руководитель, получает денежные средства в подотчет. Согласно приказу руководителя общества денежные средства выдаются в подотчет сроком на один год, максимальный размер суммы для выдачи под отчет руководителю составляет 1 000 000 руб.

Судами установлено, что М. в течение IV квартала 2014 года систематически получала деньги под отчет, возвращала их или представляла в бухгалтерию подтверждающий авансовый отчет, что подтверждается представленной обществом оборотно-сальдовой ведомостью по счету 71 за IV квартал 2014 года.

Общество также представило налоговому органу и суду копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 62, в которой М. в качестве покупателя не указана.

Суды пришли к выводу, что налоговый орган не доказал факт реализации товара, работ услуг и получения в связи с этим дохода. Инспекцией не было установлено, что спорная сумма поступила в кассу в счет платы за проданный товар.

Таким образом, суды, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу, что изначальное указание кассиром в качестве источника поступления "оплаты операций по пластиковым картам" бесспорным и безусловным доказательством получения обществом дохода от реализации товаров, работ, услуг признано быть не может. Несвоевременный возврат директором общества ранее взятых под отчет денежных сумм, неправильное и несвоевременное оформление хозяйственных операций доводов общества об отсутствии факта реализации товаров на спорную сумму и получении соответствующего дохода не опровергают.

Судами также было отмечено, что объектом налогообложения при использовании УСНО являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. Необходимое условие для включения в налоговую базу дохода - его непосредственное получение, а также доход должен быть связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

В данном случае организации удалось отстоять свою правоту, правда, на это потребовалось больше года времени (и огромное количество усилий).

В заключение хотелось бы отметить Письмо Минфина России от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76029, в котором сделан следующий вывод. Организация - получатель ошибочно зачисленных на расчетный счет денежных средств либо денежных средств, по которым невозможно идентифицировать назначение платежа, если такие денежные средства не были возвращены отправителю, учитывает указанные денежные средства в составе доходов при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

1 февраля 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.