Если заем погашен неденежными средствами (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

Если заем погашен неденежными средствами

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 51-57.

Организация взяла в займы денежные средства у другой компании под процент (по условиям договора займа выплачивается при возврате средств). Срок погашения займа подошел, а средств не оказалось... Тогда было принято решение (поддержанное займодавцем) вернуть долг товаром.

Что нужно учесть (по части НДС) сторонам, подписавшим соглашение об отступном? Разберемся. Тем более что не так давно по этому поводу высказалась Судебная коллегия по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ.

Обложение НДС операции у займодавца

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

К сведению. В Письме от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896 ФНС уточнила: поскольку на основании п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче займодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектами налогообложения, освобождение от обложения налогом, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа (см. также Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40).

По не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения) операциям налогоплательщики вправе не составлять счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ*(1)). Значит, оформлять документ на сумму процентов и выставлять его заемщику не надо (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

К сведению. В Письме от 07.11.2016 N 03-07-14/64908 Минфин пояснил, что запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций (с пометкой "Без налога (НДС)") нормами ст. 169 НК РФ не предусмотрено.

Соглашение об отступном: обложение НДС операции у заемщика

Возврат займа денежными средствами не ведет к налоговым последствиям и у заемщика денежных средств. Однако ситуация изменится, если заем (в соответствии с соглашением об отступном) будет погашен имуществом (см. схему).

/-------------\                                       /-------------\

|             | Денежные средства по договору займа   |             |

| Займодавец  |--------------------------------------|   Заемщик   |

|             |   Товар по соглашению об отступном    |             |

\-------------/----------------------------------------------------/

В указанном случае плательщику НДС налог начислить придется*(2).

Впрочем, до недавнего времени существовал и иной подход, правда, обозначен он был судьями, а не официальными органами*(3).

Например, АС УО в Постановлении от 23.06.2016 N Ф09-5977/16 по делу N А50-20135/2015, поддержав своих коллег (см. Решение Арбитражного суда Пермского края от 23.11.2015 и Постановление Семнадцатого апелляционного суда от 16.02.2016 по названному делу), пришел к выводу, что поскольку возврат займа НДС не облагается (а в гл. 21 НК РФ не указывается, что такой возврат обязателен лишь денежными средствами), то и передача имущества, прекращающая обязательство заемщика, НДС облагаться не должна.

К сведению. Спор начался после того, как налоговый орган после "камералки" налоговой декларации за IV квартал 2014 года принял решение о доначислении налога (сумма внушительная - более 16 млн. руб.), а также штрафа (3,3 млн. руб.) и пени (573 тыс. руб.). Основанием явилась норма, по которой реализация имущественных прав по соглашению о предоставлении отступного отнесена к операции, облагаемой НДС (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Компания, передав займодавцу в счет погашения трех договоров займа (общая сумма - 174 млн. руб.) недвижимое имущество (растворо-бетонный узел, двухэтажное здание-склад заполнителей, трехэтажное кирпичное здание - административно-бытовой корпус, земельный участок) по соглашению об отступном (от 24.10.2014), НДС не предъявила (счета-фактуры на данное имущество были выставлены без выделения НДС), чем нарушила соответствующую норму НК РФ.

А почему "до недавнего времени"? Потому что это дело выиграли-таки налоговики и упомянутые выше судебные акты были отменены. По мнению СКЭС ВС РФ (см. Определение от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100), при рассмотрении данного дела (N А50-20135/2015) судами трех инстанций не было учтено следующее.

Гражданское законодательство (ст. 807) определяет договор займа как передачу одной стороной (займодавцем) в собственность другой стороне (заемщику) денег (других вещей, определенных родовыми признаками) и обязанность заемщика возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Операции по предоставлению займов в денежной форме (а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме) в соответствии с налоговым законодательством (пп. 15 п. 3 ст. 149) не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения).

Аналогичным образом (в силу положений ст. 146 НК РФ) не является объектом обложения НДС возврат заемных денежных средств. Соответственно, от налогообложения освобождаются именно займы в денежной, а не в иной форме.

Статьей 409 ГК РФ определено, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. В настоящем случае при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору (заемщика займодавцу), то есть в обмен на денежные средства в собственность займодавца передается имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей применения Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией (ИП) является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, данная передача признается реализацией, если иное прямо не определено НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав являются объектами обложения НДС.

Позиция судов о том, что предоставление отступного признается именно исполнением обязательств по договору займа (операцией, не облагаемой НДС) и поэтому не подлежит налогообложению, считается неправомерной, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).

К сведению. Этот же подход продемонстрирован в Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 в отношении соглашения о новации: таковое преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство.

Итак, тенденция к решению подобного рода споров определена: предоставление отступного по договору займа в целях исчисления НДС признается реализацией имущества.

Обратите внимание! Таким же образом решается вопрос с НДС при передаче неденежного отступного заемщиком новому кредитору. В Письме от 22.01.2015 N 03-07-07/1607 Минфин делает этот вывод, ссылаясь на пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождены операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Что касается передачи заемщиком новому кредитору имущества, говорят финансисты, то освобождение от налогообложения таких операций Налоговым кодексом не предусмотрено.

Вместе с тем получающая имущество сторона (займодавец) вправе принять налог к вычету. (Посчитать вычет неправомерным со всеми вытекающими отсюда последствиями (доначислением налога, выставлением штрафа и начислением пени) налоговики могли на том основании, что предоставление отступного в соответствии с ГК РФ не влияет на содержание обязательства, которое отступное прекращает. Иными словами, если речь идет о возврате займа - не облагаемой НДС операции, никакого налога при этом возникать не должно, а уж коли его предъявили, заявить НДС к вычету налогоплательщик не вправе*(4)).

Теперь с вычетом НДС, предъявленного заемщиком по отступному имуществу, проблем должно поубавиться.

Пример

Организация (займодавец) предоставила 4 января заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком до 4 мая. Проценты по займу подлежат уплате при его возврате.

В январе организацией была начислена сумма процентов в размере 3 699 руб. (500 000 руб. х 10% / 365 дн. х 27 дн.). В феврале размер процентов составил 3 836 руб.; в марте - 4 247 руб.; в апреле - 4 110 руб.; в мае - 548 руб. Общая сумма процентов - 16 440 руб.

На дату погашения займа по соглашению сторон о предоставлении отступного заемщик в счет исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентов передал организации имущество (товар) и предъявил НДС. Товары организация будет использовать в облагаемой НДС операции.

При наличии счета-фактуры, выставленного заемщиком, после принятия данных товаров на учет (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) организация вправе заявить вычет НДС по имуществу, полученному от заемщика в счет погашения займа. Счет-фактуру при этом она зарегистрирует в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок).

Для урегулирования споров (в случае возникновения таковых) с контролерами о вычете НДС нужно сослаться на Определение N 309-КГ16-13100.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Предоставлен заем	58-3	51	500 000
Начислены проценты по состоянию:	76	91-1
- на 31 января			3 699
- на 28 февраля			3 836
- на 31 марта			4 247
- на 30 апреля			4 110
- на 4 мая			548
Погашена задолженность заемщика по договору займа в части суммы основного долга (за вычетом предъявленного НДС) (500 000 руб. х 100 / 118)	41	58-3	423 729
Погашена задолженность заемщика в части суммы начисленных процентов (за вычетом предъявленного НДС) (16 440 руб. х 100 / 118)	41	76	13 932
Отражен НДС, предъявленный заемщиком со стоимости товара (в части, приходящейся на сумму основного долга)	19	58-3	76 271
Отражен НДС, предъявленный заемщиком со стоимости товара (в части, приходящейся на сумму начисленных процентов)	19	58-3	2 508
Принят к вычету НДС ((76 271 + 2 508) руб.)	68-НДС	19	78 779

* * *

Подведем итог сказанному.

Передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательства по договору займа подлежит обложению НДС, что подтверждено СКЭС ВС РФ (Определение N 309-КГ16-13100 по делу N А50-20135/2015).

При разнесении дат заключения соглашения об отступном и передачи имущества по указанному соглашению по времени (например, соглашение подписано в феврале, а отступное имущество по нему передано в апреле) не исключено, что налоговики, руководствуясь Письмом ФНС России N ШС-6-3/868@, сочтут сумму займа предоплатой, с которой нужно начислить и уплатить в бюджет "авансовый" НДС.

Однако следует помнить, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102). Поскольку обязательство по возврату займа существует до момента предоставления отступного, начислять "авансовый" НДС в указанном случае не надо.

Таким образом, НДС следует начислить в момент передачи имущества.

Получающая сторона при этом вправе принять налог к вычету на общих основаниях.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правило действует с 01.01.2014.

*(2) Такой обязанности при передаче имущества в счет погашения займа у неплательщиков НДС не возникнет - см., например, Письмо Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751.

*(3) Чиновники всегда придерживались мнения, что передача отступного по договору займа приводит к операции, облагаемой НДС. Например, в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@ ФНС указала, что при заключении соглашения о предоставлении отступного между заемщиком и займодавцем при погашении заемщиком своих обязательств по договору займа в денежной форме посредством отгрузки займодавцу товаров (выполнения работ, оказания услуг) денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров (работ, услуг). При этом в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется исходя из суммы, полученной заемщиком с учетом НДС.

*(4) См., например, Постановление ФАС ЦО от 01.07.2009 по делу N А68-8203/08-505/18.