И вновь о "сырьевом" НДС (И.И. Дубовик, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

И вновь о "сырьевом" НДС

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 58-67.

В последнее время чиновники финансового и налогового ведомств буквально завалены запросами плательщиков о том, относится тот или иной товар (продукция собственного производства) к сырьевым товарам. И если относится, то что же это дает для косвенного налогообложения? К сожалению, чиновники не поясняют данный момент в письмах. Мы решили взять на себя ответственность и разложить все по полочкам.

Какие товары являются сырьевыми?

Сразу скажем, что ответ на этот вопрос зависит о того, для каких целей нужно классифицировать товары. В данном случае речь пойдет о косвенном налогообложении. По идее в гл. 21 НК РФ должно быть сказано, какие товары обобщенно относятся к сырьевым, дополнительно должен быть еще и подзаконный документ, в котором бы содержался конкретный список сырьевых товаров с кодами по общепринятому и используемому хозяйствующими субъектами классификатору. Так идентифицируются товары, к которым применяются специальные правила налогообложения. Однако в отношении сырьевых товаров обозначенная схема несовершенна. Поясним.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ к сырьевым товарам относятся:

минеральные продукты;

продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;

древесина и изделия из нее;

древесный уголь;

жемчуг;

драгоценные и полудрагоценные камни;

драгоценные металлы; недрагоценные металлы и изделия из них.

Коды видов товаров, перечисленных выше, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД)*(1) определяются Правительством РФ. Но оно пока не утвердило обозначенный документ в окончательной редакции.

В настоящее время размещен для общественного обсуждения на официальном сайте проектов нормативных правовых актов текст проекта постановления Правительства РФ "Об утверждении Перечня кодов видов сырьевых товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза"*(2) (Письмо Минфина России от 14.09.2016 N 03-07-08/53687).

В проекте определены основные сырьевые товары, реализуемые на экспорт:

- соль; сера; земли и камень; штукатурные материалы, известь и цемент;

- руды, шлак и зола;

- топливо минеральное, нефть и продукты их перегонки; битуминозные вещества; воски минеральные;

- продукты неорганической химии; соединения неорганические или органические драгоценных металлов, редкоземельных металлов, радиоактивных элементов или изотопов;

- органические химические соединения и удобрения;

- древесина и изделия из нее; древесный уголь;

- жемчуг природный или культивированный, драгоценные или полудрагоценные камни, драгоценные металлы, металлы, плакированные драгоценными металлами, и изделия из них; бижутерия; монеты;

- черные и цветные металлы, включая прочие недрагоценные металлы.

Приведенный перечень пока не утвержден, он содержится лишь в проекте подзаконного нормативного акта. Как быть? Один из вариантов - непосредственно подбирать к перечню "налоговых" сырьевых товаров, обозначенных в п. 10 ст. 165 НК РФ, товары из соответствующих разделов ТН ВЭД (минеральные продукты, продукция химической и связанной с ней других отраслей промышленности).

Исходя из названия вышеперечисленных товаров к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72-80 раздела XV ТН ВЭД. К несырьевым товарам в целях применения гл. 21 НК РФ относятся все виды товаров, не перечисленных в абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ (Письмо ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@). Представим в таблице классификацию товаров в соответствии с разъяснениями официальных органов.

Классификация товаров	Дата и номер письма Минфина
Сырьевые товары
Минеральные удобрения (коды ТН ВЭД 3102, 3103, 3104, 3105), аммиак (код ТН ВЭД 2814) и метанол (код ТН ВЭД 2905 11 0000)	От 11.01.2017 N 03-07-03/240, от 28.12.2016 N 03-07-03/78819
Автомобильный бензин (код ТН ВЭД 2710 12 4100) и дизельное топливо (код ТН ВЭД 2710 19 4200)	От 15.11.2016 N 03-07-11/66977
Черные металлы и изделия из черных металлов, включая трубную и стальную продукцию (коды ТН ВЭД 7206, 7207, 7218, 7224, 7304-7308 и 7320)	От 04.10.2016 N 03-07-11/57587
Жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы (коды ТН ВЭД 7113-7118)	От 14.09.2016 N 03-07-08/53679
Несырьевые товары
Пиломатериалы в виде профилированного погонажа (код ТН ВЭД 4409 10 1100)	От 07.12.2016 N 03-07-08/72704

Напомним, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А это говорит о том, что понятие "сырьевые товары" может подразумевать как сырье и материалы, так и готовую продукцию, которая предназначена для реализации и получения выручки. Значит, основным фактором при квалификации сырьевых товаров является именно их сырьевой признак, а не то, какими активами считаются они у плательщиков НДС.

Почему так важен код товара?

Очевидно, это нужно для более точной идентификации товара в разных сферах законодательства (таможенного, налогового и иного). Неспроста согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должен быть отражен код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. Эти сведения указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы России на территорию государства - члена ЕАЭС. При экспорте товаров с территории РФ в третьи страны (государства, не являющиеся членами ЕАЭС) коды ТН ВЭД отражаются в декларации на товары.

Иными словами, экспортерам без точного указания на своих товарах кодов ТН ВЭД не обойтись (независимо от направления экспорта). Коды нужны для идентификации вывозимых товаров и контроля за налогообложением реализации на экспорт по сырьевым и несырьевым товарам и, в частности, для правильного применения порядка налоговых вычетов, о чем говорится в Письме Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589.

Чиновники также отмечают, что законодательством не предусмотрено исключений в отношении составления счетов-фактур для экспортных товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС. Также при экспорте товаров в государства, являющиеся членами ЕАЭС, нулевая ставка применяется к товарам, среди прочего освобожденным от обложения НДС в соответствии с национальным законодательством (п. 3 Порядка применения косвенных налогов при экспорте товаров*(3)). Поэтому применение нулевой ставки, в том числе к освобождаемым от косвенного налогообложения товарам, обязывает указывать их код ТН ВЭД в счете-фактуре или декларации на товары. На данном основании налогоплательщик и налоговики классифицируют товар и применяют к нему соответствующие правила.

Какие подтверждающие документы необходимы?

Как правило, при применении той или иной налоговой преференции законодатель обязывает налогоплательщиков подтверждать право на это соответствующими документами. Есть такая обязанность у экспортеров сырьевых и несерьевых товаров.

При реализации товаров, к которым применяется нулевая ставка по НДС, для подтверждения обоснованности налоговой преференции (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов представляется комплект документов, включающий в себя (абз. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ):

контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Перечисленные документы нужно представлять как для того, чтобы обосновать применение нулевой ставки, так и для того, чтобы подтвердить правомерность налоговых вычетов "входного" НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками экспортеров сырьевых товаров (Письмо ФНС России от 26.10.2016 N СД-4-3/20311@). Поставщики несырьевых товаров подтверждают указанными документами лишь нулевую ставку НДС.

Кроме того, нужно знать, что при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ЕАЭС, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров. Представление в налоговый орган счетов-фактур (инвойсов), содержащих отметки таможенных органов, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому налогоплательщики представляют в налоговые органы копии таможенных деклараций, в частности, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров на экспорт, а также в отдельных случаях с отметками указанных таможенных органов копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

В Письме ФНС России N СД-4-3/20311@ сказано, что налогоплательщик вместо копий документов на бумажном носителе может представить в налоговый орган в электронной форме реестр таможенных деклараций, а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов*(4).

От себя добавим, что подтверждающие документы (в том числе реестры) представляются налогоплательщиками для обоснования применения нулевой ставки одновременно с представлением налоговой декларации.

Как отражается реализация сырьевых товаров?

При ответе на этот вопрос нужно исходить из того, насколько своевременно экспортер сырьевых товаров представил документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС и право на вычет "входного" косвенного налога. Специальные правила налоговых вычетов, установленные для экспортеров сырьевых товаров, описаны в п. 3 ст. 172 НК РФ. Вычеты сумм НДС производятся на момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.11.2016 N 03-07-08/69129), а именно:

- на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть не ранее одного из указанных событий экспортер имеет право на вычет.

Просто посчитать налог по нулевой ставке и предъявить "входной" НДС к возмещению бухгалтер сможет в случае, если успел за налоговый период, в котором имела место облагаемая операция (реализация продукции), собрать пакет документов (предусмотрен п. 7 ст. 165 НК РФ), подтверждающих право на налоговую преференцию.

Примечание. Для сбора документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС и вычетов "входного" налога, Налоговым кодексом предусматривается 180 дней.

Если пакет документов к дате представления декларации за период реализации услуг не собран (отсутствует), налогоплательщик обязан исчислить налог с реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18%, отразив данные операции в декларации по НДС как операции по реализации, ставка 0% по которым документально не подтверждена. В таком случае бухгалтер сделает традиционные (как при реализации обычных товаров на внутреннем рынке с исчислением налога по ставке 18%) проводки, что также даст право на вычет "входного" налога при соблюдении общих требований ст. 171, 172 НК РФ.

В бухгалтерском учете корреспонденция будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
При неподтверждении экспортной реализации по НДС
Оприходованы товары (работы, услуги), предназначенные для использования в производстве сырьевых товаров на экспорт	10, 20, 26	60
Отражен предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС	19	60
Принят "входной" НДС к вычету в традиционном порядке	68	19
Отражена реализация сырьевых товаров	62	90
Начислен НДС по ставке 18% на момент определения базы*	90	68
Поступила оплата от покупателя сырьевых товаров	52	62
* В целях упрощения в примере не рассматриваются нюансы начисления НДС по экспортным контрактам, подразумевающим расчеты в иностранной валюте и отражение в бухгалтерском учете соответствующих обязательств перед иностранным партнером.

Предположим, что в последующем налогоплательщик собрал подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по реализованным сырьевым товарам документы. Тогда следует вспомнить о ранее начисленном (по обычной ставке) НДС, который теперь можно принять к вычету, тем более что это прямо предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

В частности, налоговые вычеты по суммам НДС, исчисленным и уплаченным с неподтвержденной реализации по ставке 0%, согласно п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ производятся только в периоде исчисления налога по нулевой ставке при наличии на данный момент подтверждающих документов. При этом нужно не забыть восстановить ранее принятый "входной" НДС в периоде отражения "неподтвержденной" реализации. В противном случае будет иметь место задвоение налогового вычета*(5).

В бухгалтерском учете корреспонденция будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
После подтверждения нулевой ставки и соответствующего вычета
Принят к вычету начисленный НДС по обычной ставке 18%	68	90
Уменьшена задолженность покупателя на НДС	90	62
Начислен НДС по ставке 0% после представления документов*	90	68
Восстановлен ранее принятый к вычету "входной" НДС	19	68
Принят к вычету "входной" НДС на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%	68	19
* Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается принятой учетной политикой для целей налогообложения.

Как отражается реализация несырьевых товаров?

Экспортеры, реализующие такие товары, в соответствии с поправками Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ в гл. 21 НК РФ применяют общий порядок налоговых вычетов по НДС, осуществляемых по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков. Сказанное относится к операциям по реализации:

- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров);

- товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (за исключением сырьевых товаров);

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

В бухучете корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В течение одного налогового периода по НДС
Оприходованы товары (работы, услуги), предназначенные для использования в производстве несырьевых товаров на экспорт	10, 20, 26	60
Отражен предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС	19	60
Принят "входной" НДС к вычету в традиционном порядке*	68	19
Отражена реализация несырьевых товаров	62	90
Начислен НДС по ставке 18% на момент определения базы	90	68
Получена оплата от покупателя экспортных товаров	52	62
После подтверждения нулевой ставки
Принят к вычету начисленный НДС по обычной ставке 18%	68	90
Уменьшена задолженность покупателя на НДС	90	62
Начислен НДС по ставке 0% после представления подтверждающих право на данную ставку документов	90	68
* Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ после 01.07.2016, принятые к вычету на момент приобретения, восстановлению в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым несырьевым товарам, не подлежат (Письмо Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930).

И еще, если налогоплательщик не сможет подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0%, исчисленный и уплаченный за счет собственных средств НДС по ставке 18% он вправе (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) включить в состав расходов по налогу на прибыль (Постановление АС УО от 13.01.2017 N Ф09-11439/16 по делу N А50-30278/2015). В бухгалтерском учете такой "собственный" НДС уменьшит не доходы экспортера, который рассчитался с иностранным партнером без НДС, а увеличит прочие расходы, то есть вместо проводки Дебет 90 Кредит 68 будет сделана проводка Дебет 91 Кредит 68.

* * *

Итак, бухгалтеру выгоднее считать экспортную продукцию несырьевым товаром. Тогда отчасти будет устранено неравенство в налогообложении экспортеров и иных плательщиков НДС. Причем данные категории налогоплательщиков изначально неравны, так как одни применяют нулевую, а другие традиционную ставку налога. Однако вычет законодатель все же уравнял, предоставив Федеральным законом N 150-ФЗ право отдельным экспортерам применять вычеты НДС в общем порядке, при этом не требуется представление комплекта "экспортных" документов. Тем самым облегчается не только работа бухгалтера, но и налоговое администрирование экспорта несырьевых товаров.

В отношении сырьевых товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, действует прежний порядок применения вычетов "входного" НДС по экспортным операциям и применяется нулевая ставка. По таким товарам входной налог ставится к вычету не ранее определения налоговой базы по НДС. Надеемся, что статья поможет читателю при разделении экспортных товаров на сырьевые и несырьевые.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.

*(2) Адрес в Интернете: www.regulation.gov.ru под идентификационным номером проекта нормативного правового акта (http://regulation.gov.ru/p/50842).

*(3) См. Протокол взимания косвенный налогов, являющийся приложением к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014.

*(4) Форма и порядок заполнения реестра, а также формат и порядок представления реестра в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427.

*(5) Письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-08/6693.