Вопрос: ООО получает от покупателей авансы в счет предстоящих поставок. На сумму полученных авансов формируются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж. С даты отгрузки товаров Общество производит вычеты сумм налога, ранее исчисленного с сумм полученных авансов. Просим Вас дать рекомендации по заполнению Обществом графы 15 и 16 книги покупок в случае частичного зачета полученного ранее аванса в момент реализации товара (ООО "АНТ-Консалт", август 2016 г.)

ООО получает от покупателей авансы в счет предстоящих поставок. На сумму полученных авансов формируются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

С даты отгрузки товаров Общество производит вычеты сумм налога, ранее исчисленного с сумм полученных авансов.

Просим Вас дать рекомендации по заполнению Обществом графы 15 и 16 книги покупок в случае частичного зачета полученного ранее аванса в момент реализации товара.

ООО "АНТ-Консалт", август 2016 г.

В отношении заполнения графы 15 книги покупок:

Согласно п. 22 раздела 2 Приложения N 4 к Правилам от 26.12.2011 N 1137 счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок регистрируются ими в книге покупок при отгрузке в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

В свою очередь в пп. (т) п. 6 Раздела 2 Приложения 4 Правил*(1) предусмотрено, что в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

На наш взгляд, в самом тексте рассматриваемой нормы не приводится прямого предписания для продавца, принимающего к вычету НДС при реализации товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса.

Из буквального прочтения нормы следует, что в первой части нормы содержится правило для регистрации отгрузочного счета-фактуры: "указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры". Во второй части нормы речь идет о регистрации покупателем авансового счета-фактуры, полученного от продавца при перечислении предоплаты: "в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость".

Следовательно, поскольку отдельного правила для заполнения графы 15 для случаев регистрации продавцом собственного авансового счета-фактуры при отгрузке (частичной отгрузке) в счет предоплаты нормами Раздела 2 Приложения 4 Правил не содержит, можно руководствоваться ее правилом, предусмотренным для регистрации авансовых счетов-фактур. Иными словами, продавец в этом случае в графе 15 может указывать перечисленную (соответственно полученную) сумму оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

В графе 9 (в том числе и авансового счета-фактуры) в свою очередь указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - полученная сумма оплаты, частичной оплаты (пп. (и) п. 2 Раздел 2 Приложения 1 Правил).

Каких-либо исключений для случаев частичного заявления вычета НДС при частичном зачете аванса для заполнения графы 15 книги покупок Правилами не предусмотрено. В этой ситуации, на наш взгляд, логично следовать общему правилу рассматриваемой нормы.

Исходя из этого, мы полагаем, что в графе 15 книги покупок в рассматриваемой ситуации может указываться вся сумма полученной предоплаты, ранее отраженная в счете-фактуре на аванс, т.е. данные из графы 9 по строке "Всего к оплате" авансового счета-фактуры.

Вместе с тем, п. 6 ст. 172 НК РФ установлено, что продавец имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость в размере, исчисленном со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (в том числе частичной) согласно условиям договора, если соответствующие условия в него включены.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) в счет полученной предоплаты право на вычет налога возникает у продавца в сумме, пропорциональной стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

С учетом того, что согласно п. 2 Раздела 2 Приложения 4 счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, в рассматриваемой ситуации перенос в графу 15 книги покупок всей суммы из графы 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, выданного покупателю при перечислении им аванса, возможно не в полной мере соответствует требованиям НК РФ. Ведь право на вычет у продавца при частичной отгрузке в счет полученного аванса возникает лишь в сумме соответствующей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)*(2). Поэтому, отражение в графе 15 стоимости отгруженных в счет аванса товаров (работ, услуг), по которым у продавца возникло право на вычет, представляется логичным. Однако нормами Правил такой возможности не предусмотрено.

Все же отметим, что если учитывать принцип "зеркальности"*(3), присущий природе косвенного налога, то порядок отражения соответствующих граф книги продаж у покупателя, при восстановлении НДС с аванса ранее принятого к вычету также имеет значение.

Покупатель, заполняя в графу 13б книги продаж, будет руководствоваться нормой (пп. с) п. 7 раздела 2 Приложения 5 Правил и отражать в ней: итоговую стоимость продаж по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - полученную сумму оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

Текст указанной нормы аналогично норме пп. (т) п. 6 Раздела 2 Приложения 4 Правил не содержит специального правила для восстановления НДС при получении покупателем товаров (работ, услуг) в счет ранее перечисленного аванса.

Логично предположить, что в этой ситуации покупатель также будет опираться на общее правило нормы для авансовых счетов-фактур*(4) и указывать полученную сумму оплаты, частичной оплаты, т.е. итоговую стоимость продаж, включая НДС по счету-фактуре на аванс, полученному от продавца, указанную в графе 9 этого счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты.

С учетом введения данных книги покупок и продаж в состав налоговой декларации *(5) и обязательной передачи декларации по НДС в электронном виде по ТКС*(6), в случае отражения продавцом в графе 15 суммы, пропорциональной сумме НДС, принимаемой к вычету, "зеркальности" соответствующих показателей книг покупок и продаж у продавца и покупателя, соблюдено не будет*(7). Соответственно, при проведении камеральной проверки декларации несоответствие данных покупателя и продавца по счету-фактуре может вызвать необходимость пояснений и конфликтных ситуаций с налоговыми органами.

В отношении заполнения графы 16 книги покупок.

Согласно пп. у) п. 6 Раздела 2 Приложения 4 Правил в графе 16 отражается сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Как уже было отмечено выше*(8) в рассматриваемой ситуации право на вычет у продавца возникает в сумме налога, соответствующей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст.164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 (10%) или п. 3 (18%) ст. 164 НК РФ к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, для данной ситуации ставка определяется в размере 18/118, а сумма налога, принимаемого к вычету - как произведение этой ставки и стоимости отгруженных в счет полученной предоплаты товаров (работ, услуг). Эта сумма налога, указывается при заполнении графы 16 книги покупок в рассматриваемой ситуации.

Вывод. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в графе 15 книги покупок целесообразно указывать всю сумму полученной предоплаты, как описано выше в консультации. При этом в графе 16 книги покупок указывается сумма НДС в стоимости отгруженных в счет предоплаты товаров (работ, услуг), принимаемая к вычету.

15 августа 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 29.11.2014) "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" - далее Правила.

*(2) Отметим также, что из буквального смысла нормы п. 6 ст. 172 НК РФ следует, что правила зачета сумм полученных авансов при отгрузке, установленные договором, определяют возможную сумму вычета.

*(3) Письмо Минфина РФ и ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684.

*(4) Согласно п. 14 раздела 2 Приложения 5 Правил при восстановлении налога в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых налог был ранее принят к вычету.

*(5) Приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

*(6) П. 5 ст. 174 НК РФ (норма изменена Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям").

*(7) Согласно п. 45.4 Приказа ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ в графе 3 раздела 8 декларации по строкам 010-180 отражаются данные, указанные соответственно в графах 2-8, 10-16 книги покупок. Показатели по строкам 010-180 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2-8, 10-16 книги покупок, установленному разделом II Правил. Также согласно п. 47.4. в графе 3 раздела 9 по строкам 010-220 отражаются данные, указанные, соответственно, в графах 2-8, 10-19 книги продаж. Показатели по строкам 010-220 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2-8, 10-19 книги продаж, установленному разделом II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 N 1137.

*(8) Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ продавец имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость в размере, исчисленном со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (в том числе частичной) согласно условиям договора, если соответствующие условия в него включены.