Учет в доходах процентов по договорам займа (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2016 г.)

Учет в доходах процентов по договорам займа

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2016 г., с. 19-26.

В нашем журнале мы рассказывали об учете налогоплательщиками расходов в виде процентов, которые они уплачивают по договорам займа*(1). Тема временного предоставления одним налогоплательщиком другому денежных средств по-прежнему вызывает большой интерес у бухгалтеров Крыма и Севастополя, и в этот раз мы ее раскроем с другой стороны.

Иными словами, данный материал будет посвящен тому, как отражает в учете проценты сторона, которая выдала заем. За свои услуги она получает проценты, и важно знать, как их учитывать в доходах. Остановимся на некоторых принципиальных моментах.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Согласно ст. 809 ГК РФ на сумму выданных согласно договору займа денежных средств начисляются проценты в размере и порядке, определенных договором, если им или законом не предусмотрено иное. Если размер процентов в договоре не установлен, он определяется существующей в месте нахождения займодавца - юридического лица ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты, полученные по договорам займа, включаются организацией во внереализационные доходы на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Заключили договор - начисляете проценты

В силу действующей редакции п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором*(2).

Организации, подписывающие договор займа, должны учитывать, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если ее не было, договор займа считается недействительным (ничтожным). Поэтому проценты с непредоставленного займа в состав доходов в целях налогообложения не включаются (Письмо ФНС России от 18.02.2010 N 3-2-13/25).

Причем начислять проценты можно только по действующему долговому обязательству, условиями которого предусмотрена выплата процентов. Поэтому с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения договора как во внесудебном порядке, когда возможность расторжения договора предусмотрена его условиями, так и в судебном порядке на основании решения суда о расторжении договора основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют (Письмо Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/1/53127).

Иначе говоря, проценты по займу следует начислять и учитывать в доходах за период с передачи денежных средств до момента расторжения договора.

Если договор займа прекратил свое действие в течение календарного месяца, то есть не в последний его день, то доход определяется пропорционально дням пользования займом в течение этого календарного месяца (Письмо Минфина России от 31.03.2016 N 03-03-06/2/18161). Финансисты также пояснили, что в любом случае при расчете дохода в виде процентов по займу надо учитывать процентную ставку по долговому обязательству, его непогашенную сумму и срок на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

О бухгалтерском учете процентов

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(3) и п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4) доходы по финансовым вложениям, к которым относятся выданные займы, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями.

В данной статье мы говорим, скорее, об организациях, для которых предоставление займов не является обычным видом деятельности, поэтому полученные по займам проценты относятся для них к прочим поступлениям.

В силу п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления в виде процентов начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Согласно Письму Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 это означает, что проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договорам займа.

Пример

01.03.2016 организация предоставила заем в сумме 300 120 руб. под 10% годовых. Заем должен быть возвращен не позднее 30.09.2016. Фактически он возвращен 15.08.2016 вместе с начисленными процентами.

В учете организации делаются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2016 года
Перечислен заем	58-3	51	300 120
Начислены проценты за март ((300 120 руб. / 366 дн.) х 31 дн. х 10/100)	76	91-1	2 542
Начислен налог на прибыль (2 542 руб. х 20%)	99	68	508,40
Апрель 2016 года
Начислены проценты за апрель ((300 120 руб. / 366 дн.) х 30 дн. х 10/100)	76	91-1	2 460
Начислен налог на прибыль (2 460 руб. х 20%)	99	68	492
Май 2016 года
Начислены проценты за май ((300 120 руб. / 366 дн.) х 31 дн. х 10/100)	76	91-1	2 542
Начислен налог на прибыль (2 542 руб. х 20%)	99	68	508,40
Июнь 2016 года
Начислены проценты за июнь ((300 120 руб. / 366 дн.) х 30 дн. х 10/100)	76	91-1	2 460
Начислен налог на прибыль (2 460 руб. х 20%)	99	68	492
Июль 2016 года
Начислены проценты за июль ((300 120 руб. / 366 дн.) х 31 дн. х 10/100)	76	91-1	2 542
Начислен налог на прибыль (2 542 руб. х 20%)	99	68	508,40
Август 2016 года
Начислены проценты за август ((300 120 руб. / 366 дн.) х 15 дн. х 10/100)	76	91-1	1 230
Начислен налог на прибыль (1 230 руб. х 20%)	99	68	246
Возвращена сумма займа с процентами	51	76	313 896
Погашена основная часть долга	76	58-3	300 120

Об особых случаях учета процентов

Необходимо учитывать, что в определенных ситуациях момент уплаты процентов по договору займа может иметь значение, но это зависит от особенностей конкретного договора и признается только в судебном порядке.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 25.01.2012 по делу N А54-1577/2011 указывается: поскольку в рассмотренных судом договорах займа уплата процентов за пользование заемными денежными средствами была привязана ко времени возврата суммы займа (они перечислялись полностью одновременно с возвратом основной суммы займа и не ранее), обязанность по учету процентов по данному договору займа в составе внереализационных доходов возникла у налогоплательщика не ранее даты возврата займа.

Арбитры отметили, что положения ст. 271 НК РФ надо применять в корреспонденции со ст. 250 и 328 НК РФ. То есть налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из момента, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

В рассматриваемом случае судьи сослались также на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 по делу N А40-79561/08-35-348, где в аналогичном ключе была рассмотрена похожая ситуация, правда, в отношении признания расходов в виде процентов по договорам займа. Но все равно сделанная ссылка вполне логична, поскольку условия признания этих расходов и доходов абсолютно симметричны, то есть подобные расходы включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты процентов, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Поэтому важен сам принцип, заявленный ВАС, - принцип возможного отхода в определенных ситуациях от строгого принципа учета названных доходов (расходов) исключительно на конец каждого месяца без связи с их перечислением, если в договоре предусмотрен особый порядок их уплаты.

Правда, ФНС высказывалась по поводу данного постановления Президиума ВАС таким образом, что оно касается исключительно конкретного частного случая и не может применяться повсеместно (письма от 01.10.2015 N ГД-4-3/17165@, от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289, от 21.04.2014 N ГД-4-3/7634@, см. также Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175).

Это действительно так, но, с другой стороны, подобные частные случаи могут возникать снова, что и показало Постановление ФАС ЦО по делу N А54-1577/2011, и к ним можно применять указанные выводы ВАС, но, очевидно, у налоговиков обозначенная позиция не найдет понимания, и доказывать правомерность своего подхода налогоплательщику придется в суде (см. также постановления ФАС УО от 12.10.2011 N Ф09-6083/11 по делу N А47-493/11, ФАС ЗСО от 06.04.2011 по делу N А45-8330/2010).

Проценты по договору займа могут подлежать контролю

Особенности учета процентов по долговым обязательствам подробно изложены в ст. 269 НК РФ. По долговым обязательствам любого вида доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, указанной в договоре займа (п. 1 ст. 269 НК РФ). Но возникают нюансы, если долговое обязательство возникло в результате контролируемой сделки.

О взаимозависимых лицах мы писали неоднократно*(5). Операции, связанные с ними, всегда привлекают внимание налоговиков, в том числе выдача займа одним взаимозависимым лицом другому, что бывает нередко. Особое внимание уделяется сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами.

В статье 105.14 НК РФ приведены несколько критериев, при выполнении которых сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, и налоговики обязаны проверить ее на предмет соответствия рыночным условиям. В отношении займа это соответствие процентов по нему общепринятым их размерам при выдаче займа лицу, не являющемуся взаимозависимым по отношению к займодавцу.

В данном случае возможно, что займодавец или заемщик применяет спецрежим в виде уплаты ЕСХН или ЕНВД, либо одна из сторон договора займа освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль, а другая сторона такого освобождения не имеет, либо одна из сторон, в отличие от другой, является участником свободной экономической зоны.

Тогда сделка по выдаче займа будет контролироваться, но только если сумма доходов по сделкам между соответствующими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. (для указанных сделок со "спецрежимником" - 100 млн. руб.) (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Если сумма всех выданных взаимозависимому лицу займов за указанный период окажется меньше названных предельных величин, то в доходах можно будет учесть проценты, исчисленные из фактической ставки, прописанной в договоре.

Но если все-таки договор займа будет отнесен к контролируемым сделкам, то проценты можно будет учесть в расходах в таком порядке (см. п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

/---------------------\  /---------------------\  /------------------------\

|  Если фактическая   |  |     Проверяется     |  |Если фактическая ставка |

|  ставка не больше   |  |    соответствие     |  |  больше минимального   |

|минимального значения|-| фактической ставки  |-|        значения        |

|      интервала      |  |минимальному значению|  |       интервала        |

|                     |  |интервала предельных |  |                        |

|                     |  |      значений       |  |                        |

\---------------------/  \---------------------/  \------------------------/

/---------------------------\                    /-----------------------\

|Доходом признается процент,|                    | Проценты учитываются  |

|  рассчитанный исходя из   |                    | исходя из фактической |

|фактической ставки с учетом|                    |        ставки         |

| положений разд. VI НК РФ  |                    |                       |

\---------------------------/                    \-----------------------/

Минимальные и максимальные значения интервала предельных значений зависят от валюты, в которой выдан заем. Так, если этой валютой является рубль, то данным интервалом для нее является от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

К сведению. В соответствии с Решением ЦБ РФ с 19.09.2016 ключевая ставка равна 10%. То есть если процентная ставка по договору займа не превышает 7,5% годовых, то такая сделка с указанной даты при соответствии необходимым критериям будет подлежать контролю.

Если заем был получен не в рублях, то минимальное значение интервала предельных значений определяется следующим образом:

Валюта	Минимальное значение интервала
Евро	Европейская межбанковская ставка предложения (EURIBOR) в евро, увеличенная на 4 процентных пункта
Китайский юань	Шанхайская межбанковская ставка предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенная на 4 процентных пункта
Фунт стерлингов		Ставка ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенная на 4 процентных пункта
Швейцарский франк		Ставка ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенная на 2 процентных пункта
Японская иена
Другая валюта		Ставка ЛИБОР в долларах США, увеличенная на 4 процентных пункта

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.В. Подкопаева "Налогоплательщик получил заем от другого налогоплательщика", N 7, 2015, стр. 47.

*(2) Только при применении кассового метода на основании пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы в виде процентов по договору займа признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (погашения задолженности по процентам иным способом) (Письмо ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17165@).

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) См., например, статью М.В. Подкопаева "Контроль за сделками между взаимозависимыми лицами", N 5, 2016, стр. 60.