Вопрос: Организация применяет УСН с налоговой ставкой 15%. Трое сотрудников, включая директора, были направлены в заграничную командировку. Один номер на три персоны был забронирован в немецкой гостинице через сайт. Проживание в гостинице было оплачено директором с принадлежащей ему банковской карты. Директор изначально планировал поехать в загранкомандировку, но обстоятельства изменились, он не поехал. Авансовый отчет не был им представлен. Приказ о направлении в командировку был оформлен на остальных двух сотрудников. Они проживали в номере гостиницы. Им был выдан акт, в котором указана фамилия директора. Каким образом компенсировать расходы на проживание? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

Организация применяет УСН с налоговой ставкой 15%. Трое сотрудников, включая директора, были направлены в заграничную командировку. Один номер на три персоны был забронирован в немецкой гостинице через сайт. Проживание в гостинице было оплачено директором с принадлежащей ему банковской карты. Директор изначально планировал поехать в загранкомандировку, но обстоятельства изменились, он не поехал. Авансовый отчет не был им представлен. Приказ о направлении в командировку был оформлен на остальных двух сотрудников. Они проживали в номере гостиницы. Им был выдан акт, в котором указана фамилия директора.

Каким образом компенсировать расходы на проживание?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При документальном подтверждении затрат организации на проживание сотрудников в гостинице в случае командировки за пределы РФ организация вправе учесть данные расходы при применении УСН.

В рассматриваемом случае директору следует представить отчет об израсходованных суммах на оплату услуг гостиницы и целях такого расходования с приложением документов, подтверждающих оплату услуг (например выписки по счету).

Считаем целесообразным также оформить приказ (распоряжение) на компенсацию произведенных директором расходов по оплате услуг гостиницы в интересах организации.

Обоснование позиции:

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения при УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть расходы на командировки (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так, в целях исчисления налога по УСН принимаются командировочные расходы, в частности, по найму жилого помещения.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ командировочные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщик-организация должна подтвердить командировочные расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Кроме того, заметим, расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы при подтверждении производственного характера поездки (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47873).

Таким образом, при документальном подтверждении затрат организации на проживание сотрудников в гостинице в случае командировки за пределы РФ организация вправе учесть данные расходы при применении УСН.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем, как уже было отмечено, согласно ст. 252 НК РФ вне зависимости от метода признания доходов и расходов расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому налогоплательщики, применяющие кассовый метод, вправе включить затраты на командировки в расходы для целей налогообложения только после того, как будет утвержден авансовый отчет (письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-11-06/2/21).

В рассматриваемой ситуации в служебную командировку за пределы РФ по приказу руководителя были направлены сотрудники организации, но оплачивал расходы по найму номера в гостинице директор организации за счет личных средств.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно ст. 167, ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику, в том числе, расходы по найму жилого помещения, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Из положений действующего законодательства следует, что при служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах. Следовательно, любые расходы, обоснованно осуществленные работником в ходе выполнения служебного задания, производятся именно в интересах работодателя, а не работника (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12). Такие расходы не могут оплачиваться за счет средств работников, так как они осуществлялись на основании соответствующих решений работодателя (полагаем, что так было и в Вашем случае). Поэтому, если стоимость проживания была оплачена директором на основании приказа о направлении трех сотрудниц в командировку, а одна из них не поехала в командировку также во исполнение приказа об отмене командировки, у организации нет оснований для отказа в возмещении сотруднице расходов, понесенных по оплате проживания, несмотря на то, что номер бронировался и оплачивался на три персоны.

Примечательно, о том, что в подобной ситуации квалификация выплат, понесенных в связи с направлением в командировку, не меняется, сообщил и ФСС России в Приложении к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 "Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат" (Вопрос 2). Сказано, что в случае отмены служебной командировки (при наличии приказа руководителя организации), то есть когда поездка не состоялась, суммы оплаты работодателем визы и обязательной медицинской страховки работника, необходимой для получения визы, не облагаются страховыми взносами, так как квалификация данного вида выплат не меняется. Ранее такая позиция была озвучена в письме Минтруда России от 27.11.2014 N 17-3/В-572. Минфин России также сообщал, что отмена командировок не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам, которые не подлежат обложению НДФЛ и единым социальным налогом (речь шла о периоде действия ЕСН) (п. 2 письма от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134). Об этом же говорили и налоговые органы (письмо УФНС по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586). Таким образом, расходы по оплате проживания директору должны быть возмещены (при условии, что оплате расходов предшествовало оформление приказа о направлении в командировку трех сотрудниц).

Данная позиция косвенно подтверждается и разъяснениями специалистов финансового ведомства, касающихся вопроса признания подобных расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616, от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786). Так, Минфин России указывает, что признание расходов не ставится в зависимость от их результативности. В то же время расходы должны быть подтверждены соответствующими документами.

В рассматриваемой ситуации документами, необходимыми для подтверждения расходов, могут являться:

- приказ о направлении в командировку трех сотрудниц;

- приказ об отмене командировки для одной из них с указанием причин такого решения;

- авансовый отчет директора*(1) и документы, подтверждающие оплату расходов на проживание трех персон (бронирование);

- авансовый отчет сотрудниц, побывавших в командировке, с приложением акта гостиницы.

К сожалению, тот факт, что из трех работниц в командировку отправились только две, не исключает налогового спора при признании расходов, потому что существовали и иные разъяснения Минфина России. Так, в п. 1 упомянутого выше письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134 было сказано в отношении расходов на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой визы, что, если по сложившимся обстоятельствам командировки не состоялись, затраты не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Поэтому, если вопрос признания расходов на проживание не поехавшей в командировку сотрудницы актуален для организации, надо постараться найти обоснование того, почему в номере на 3 персоны фактически проживало 2 сотрудника, что, возможно, экономически целесообразно (например, по причине приближения срока командировки отсутствовал выбор доступных по цене мест проживания, или же отмена бронирования и новое бронирование влекли дополнительные затраты). Для этих целей обоснования должны быть оформлены письменно, желательно с соответствующими расчетами.

Таким образом, работодателю (организации) следует возместить работнику (директору) расходы по найму номера в гостинице, произведенные им за счет личных средств, но в интересах работодателя (организации) на основании соответствующего решения.

Пункт 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" регламентирует документооборот в случае выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица. Утвержденный порядок для случаев, когда сотрудники фактически тратят свои личные средства на нужды организации, а понесенные ими расходы в дальнейшем возмещаются организацией, отсутствует. Однако законодательство России не содержит запретов на возмещение расходов работника после приобретения им товаров (работ, услуг) для нужд организации без выдачи под отчет аванса. Более того, как уже было отмечено, работодатель обязан возместить работнику расходы, произведенные в интересах работодателя (смотрите также ст. 188 ТК РФ).

Пункт 1 ст. 183 ГК РФ предусматривает, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п. 2 ст. 183 ГК РФ).

В п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 N 57 указывается на то, что действия работников представляемого по исполнению обязательства, исходя из конкретных обстоятельств дела, могут свидетельствовать об одобрении, при условии, что эти действия входили в круг их служебных (трудовых) обязанностей, или основывались на доверенности, или полномочие работников на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой они действовали (абзац второй п. 1 ст. 182 ГК РФ).

Следовательно, в данной ситуации организации нужно документально оформить расчеты с сотрудником (директором) таким образом, чтобы ясно усматривался факт последующего одобрения сделки со стороны организации.

Считаем, что помимо указанных выше целесообразно в аналогичных ситуациях оформлять следующие документы:

- общий приказ руководителя организации о возможности возмещения сотрудникам произведенных в интересах организации расходов, с приложением перечня сотрудников, которые имеют право осуществлять оплату работ, услуг либо приобретение товаров (материалов) в интересах организации;

- заявление сотрудника с просьбой компенсировать произведенные расходы, утвержденное руководителем;

- отчет сотрудника об израсходованных суммах и целях такого расходования с приложением документов, подтверждающих приобретение и оплату товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае, как мы поняли, руководитель организации - директор оплатил услуги гостиницы в интересах организации, используя личные денежные средства, в таком случае, по нашему мнению, вместо заявления сотрудника лучше оформить приказ (распоряжение) на компенсацию произведенных расходов. Как пояснял Минфин России в письме от 07.08.2009 N 03-11-06/2/149, если расходы на командировки руководителя организации, осуществленные за счет личных средств руководителя, возмещены ему организацией в установленном порядке, то организация может учитывать суммы такого возмещения в порядке, установленном пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (но речь не шла об отмене командировки).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Расходы на командировки при УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы указанных документов организации разрабатывают самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ) с учетом требования по обязательным реквизитам, предусмотренного ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Считаем, что форма N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, вполне может использоваться в качестве отчета сотрудника, поскольку прямого запрета на ее применение в ситуации, когда затраты понесены без предварительного получения работником денег под отчет, не существует, а данная форма содержит все необходимые реквизиты (смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2013 N 03-11-11/46198).