Новые налоговые риски: "передача бизнеса" не освобождает от налоговой задолженности
Л. Чулкова,
юрист
Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2016 г., с. 88-94.
Налоговые органы часто сталкиваются с ситуацией, когда была проведена выездная налоговая проверка, решение налогового органа вступило в силу, но налогоплательщик выводит активы, имущество, имущественные права на другую компанию, фактически продолжая свою деятельность. Налоговые органы считают, что данные действия не имеют экономического обоснования, а единственная цель - уклонение от уплаты налогов, поскольку новое юридическое лицо создано формально, оно не отвечает за налогоплательщика.
Подпункт 2 п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет взыскивать налоги в такой ситуации с зависимых компаний. Ответ на вопрос, в каких случаях юридические лица могут быть признаны зависимыми в судебном порядке, можно найти в судебной практике. Предлагаем читателям ознакомиться с судебной практикой по данному вопросу.
I. Верховный Суд РФ в определении от 16.09.2016 N 305-КГ16-6003 по делу N А40-77894/2015 пришел к выводу, что налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества. При этом взаимозависимость юридических лиц для целей взыскания налогов определяется судом с учетом конкретных обстоятельств "передачи" бизнеса.
По результатам выездной налоговой проверки в отношении Общества было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении задолженности по уплате налогов, пени, штрафа.
Решением арбитражного суда по делу N А40-6732/2014 решение налогового органа признано законным частично.
Поскольку общество в добровольном порядке не исполнило обязанность по уплате доначисленных платежей, налоговый орган предпринял меры по принудительному взысканию недоимки в соответствии со ст.ст. 46-47 НК РФ, в результате которых за счет денежных средств на счетах Общества было взыскано чуть более 20 тыс. руб., в рамках исполнительного производства за счет имущества общества - около 6 тыс. руб., что не обеспечило полное погашение имевшейся задолженности.
Затем общество прекратило деятельность по фактическому адресу местонахождения и не осуществляло денежные операции по всем расчетным счетам.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании налоговой задолженности, числящейся за Обществом, с Организации, ссылаясь на совокупность обстоятельств, свидетельствующих о наличии условий для удовлетворения данного требования, на основании специальных правил взыскания налоговой задолженности с лица, не являющегося плательщиком налога, установленных подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Решением арбитражного суда первой инстанции по делу N А40-77894/2015, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, заявленные налоговым органом требования удовлетворены.
Суды признали Общество и организацию взаимозависимыми лицами для целей применения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ и взыскали с Организации в доход соответствующего бюджета более 200 тыс. руб.
Постановлением арбитражного суда округа состоявшиеся по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила постановление арбитражного суда округа по следующим основаниям.
При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Общество фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную в период проведения выездной налоговой проверки Организацию.
Суды установили, что после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки Общество прекратило деятельность по фактическому адресу местонахождения и не осуществляло денежные операции по всем расчетным счетам. При этом Организацией были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара Общества по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию.
Решением арбитражного суда по делу N А40-173930/2014 Общество было признано несостоятельным (банкротом) по инициативе данного лица, в отношении общества введена процедура конкурсного производства.
Оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что Общества и Организация находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности, что в силу подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с Организации задолженности по налогам, числящейся за Обществом.
Арбитражный суд округа, отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на недопустимость применения к рассматриваемым отношениям положений ст. 105.1 НК РФ, на основании которых суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о зависимости названных обществ.
Суд округа отметил, что нижестоящие суды не определили характер спорного правоотношения и подлежащие применению нормы права, не дали надлежащей правовой оценки доводам Организации о самостоятельности в осуществлении предпринимательской деятельности, наличии собственного коммерческого интереса и отсутствии общего состава участников и руководителей Организации и Общества; также нижестоящие суды не учли правовую позицию, изложенную Конституционным Судом РФ в определении от 04.12.2003 N 441-О.
Суд округа пришел к выводу о том, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом, созданным другими участниками, находящимся по другому юридическому адресу, имеющему свой управленческий персонал и иной штат сотрудников.
Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, суд округа не принял во внимание следующее.
В силу ст. 57 Конституции РФ данной налогоплательщики не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (налог), на что обращено внимание в постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П.
Предусматривая в п. 2 ст. 45 НК РФ исключение из правила о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов лицом, признаваемым налогоплательщиком, законодатель связал возможность взыскания налоговой задолженности с иного лица с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащей ему имущественной массой, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налогов за счет иного лица, в частности, допускается в случаях перечисления выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передачи денежных средств, иного имущества организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.
Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие "иной зависимости" между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.
При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.
Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что имели место:
- создание Организации незадолго до окончания налоговой проверки, проводимой в отношении Общества;
- тождественность контактных телефонов и информации на интернет-сайтах данных юридически лиц;
- переход работников из одного юридического лица в другое;
- продолжение взаимодействия данных работников с контрагентами Общества от имени вновь созданной Организации;
- деятельность как Организации, так и Общества заключалась в реализации продукции, производимой одними и теми же контрагентами, которые в рамках мероприятий налогового контроля подтвердили, что расторжение договоров с Обществом и заключение новых договоров с Организацией происходило по инициативе Общества, направившего соответствующие обращения;
- поступление на банковский счет Организации выручки от контрагентов, которые до вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, являлись покупателями продукции, реализуемой Обществом.
С учетом особенностей осуществляемой юридическими лицами деятельности по оптовой торговле товарами в качестве официального дистрибьютора производителей продукции перезаключение договоров с поставщиками и покупателями по существу привело к передаче прав на получение доходов от деятельности Общества, что для целей применения п. 2 ст. 45 НК РФ может рассматриваться в качестве одной из форм передачи имущества (имущественных прав).
Сам по себе факт такой передачи не является достаточным для взыскания налоговой задолженности, числящейся за Обществом, с другого лица, поскольку свобода предпринимательской деятельности означает возможность субъектов предпринимательства по своему усмотрению определять способы ведения ими хозяйственной деятельности, время и способ ее прекращения, в том числе посредством передачи бизнеса другим участникам гражданского оборота, что предполагает одновременную передачу материальных, трудовых и иных ресурсов, ранее находившихся в распоряжении Общества.
В подобных случаях надлежит устанавливать:
- отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
- позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
Такая совокупность обстоятельств была установлена судами первой и апелляционной инстанций.
В данном случае передача бизнеса не носила возмездного характера: Общество не получило от Организации оплаты или иного встречного удовлетворения. Перезаключение договоров и перевод персонала по времени своего совершения совпали с завершением выездной налоговой проверки в отношении Общества, при этом Организация является вновь созданным юридическим лицом, ранее не осуществлявшим какой-либо деятельности.
Удовлетворяя требования налогового органа, суды первой и апелляционной инстанции также приняли во внимание, что в связи с передачей бизнеса Организация перечислила денежные средства в сумме 100 млн руб., но не в пользу Общества, а физическому лицу, являвшемуся единственным участником Общества, при том что им не производилось отчуждение доли в уставном капитале Общества. По договору переуступки (оказания услуг) единственный участник Общества обязался оказать Организации услуги, связанные с переуступкой территории: порекомендовать новую компанию в качестве официального дистрибьютора, передать клиентскую базу, посодействовать в перезаключении контрактов с торговыми сетями и т.п.
Разумные экономические причины к передаче бизнеса на таких условиях раскрыты не были.
В рассматриваемом случае фактически был создан "клон". Поведение юридических лиц носило объективно зависимый друг от друга характер.
Отсутствие признаков субъективной зависимости между данными юридическими лицами (в том числе по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица) не исключает при изложенных обстоятельствах возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ.
Таким образом, передача Обществом имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности Обществом, о чем Организация не могла быть в неведении в силу своего зависимого положения по отношению к Обществу.
Соответственно, не имеется оснований для вывода о самостоятельном ведении Организацией предпринимательской деятельности, наличия собственного коммерческого интереса, а также различия состава участников, руководителей и работников юридических лиц, места их нахождения.
II. Следует отметить, что до недавнего времени налоговые органы успешно взыскивали налоговую задолженность одной организации с другой организации только в том случае, когда у этих юридических лиц совпадали учредитель и директор, то есть взаимозависимость прослеживалась из юридических фактов (документов).
Приведем некоторые примеры обширной судебной практики.
1. Суды трех инстанций (дело N А60-11984/2015) признали ЗАО и ООО взаимозависимыми лицами, а требования налогового органа о взыскании суммы задолженности по налогам с ООО - законными.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку, по результатам которой ЗАО были доначислены налоги, пени и штрафы. Однако взыскать указанную задолженность налоговый орган не смог. Денежные средства от контрагентов ЗАО перечислялись на счет взаимозависимой организации (ООО), которая имела с ЗАО общего учредителя и генерального директора, оба юридических лица были зарегистрированы по одному юридическому адресу, имели одну управляющую компанию.
В связи с этим налоговый орган обратился в суд с заявлением о признании ЗАО и ООО взаимозависимыми юридическими лицами и взыскании с последнего сумм налоговой задолженности в порядке подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Суды трех инстанций подтвердили правомерность заявленных налоговым органом требований о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица. Они указали на то, что целью налогоплательщика (ЗАО) было умышленное уклонение от обязанности уплаты налогов. Кроме того, установленная взаимозависимость свидетельствует о согласованности действий, направленных на применение схемы уклонения от уплаты налогов, пени и штрафов.
2. Верховный Суд РФ поддержал налоговый орган в деле N А12-14630/2014.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку, по результатам которой организации были доначислены налоги, пени и штрафы. Однако взыскать задолженность налоговый орган не смог. Незадолго проведения выездной налоговой проверки организации было создано новое юридическое лицо - компания с аналогичным названием, теми же видами деятельности и с тем же информационным интернет-сайтом, на котором были размещены сведения о годовом обороте и годовом объеме строительно-монтажных работ за периоды, которые предшествовали созданию компании, при том что эта информация полностью соответствует сведениям организации в том числе об объектах строительства, осуществляемых организацией, и о привлеченных организацией субподрядчиках.
При этом штат сотрудников организации переведен в штат компании, и компания представила сведения о доходах физических лиц - сотрудников за налоговый период, когда данные сотрудники состояли в штате организации, а сама организация сведения о НДФЛ за этот период не представляла. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам этих юридических лиц свидетельствует о перечислении компанией денежных средств в счет оплаты по договорам строительства объектов организации, а выручка организации за строительство определенных объектов поступает на счет компании, которая не участвовала и не могла участвовать в строительстве, так как еще не существовала на тот момент. Руководителями компании и организации являлись посменно одни и те же лица, которые являлись учредителями организации, а главным инженером, относящимся к руководящему составу должностей, являлось одно и то же лицо в этих юридических лицах, при том что компания фактически продолжала работать по договорам и контрактам организации.
На основании вышеуказа
