Изменения в исчислении налога на прибыль с 2017 года (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г.)

Изменения в исчислении налога на прибыль с 2017 года

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г., с. 11-20.

Изменения в исчислении налога на прибыль не столь значительные, как в предыдущие годы. Многие из поправок касаются только отдельных категорий налогоплательщиков. Тем не менее в преддверии нового налогового периода хотелось бы ознакомить с ними наших читателей.

Основные средства

Внесены изменения в Классификацию ОС

С 01.01.2017 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы*(1) (далее - Классификация ОС), будет действовать в новой редакции*(2).

Данное новшество было обусловлено тем, что с этой даты начинает применяться новый ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов"*(3) вместо старого ОК 013-94 *(4).

К сведению. Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008).

Возникает вопрос: должна ли организация в отношении "старых" ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, проверить правильность их нахождения в той или иной амортизационной группе в соответствии с новой редакцией Классификации ОС и при необходимости пересмотреть их СПИ с целью его увеличения или уменьшения?

Ответ на него дал Минфин в Письме от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124. Он напомнил, что налогоплательщик определяет СПИ основного средства на дату ввода его в эксплуатацию и после этой даты он вправе изменить СПИ только в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта срок его полезного использования увеличился. Иных случаев изменения данного срока ОС, ранее введенного в эксплуатацию, положениями Налогового кодекса не предусмотрено, в том числе случая перевода из одной амортизационной группы в другую.

С учетом изложенного в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2017, следует применять новую редакцию Классификации ОС для определения срока полезного использования.

В отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, действует срок полезного использования, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию.

При амортизации ОС, произведенных в соответствии с условиями СИК, применяется повышающий коэффициент

С 01.01.2017 вводится*(5) пп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому плательщики налога на прибыль - участники специальных инвестиционных контрактов (СИК) смогут применять специальный коэффициент ускоренной амортизации, но не выше 2 в отношении амортизируемых ОС, включенных в 1-7-ю амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями указанных контрактов. Порядок отнесения амортизируемых ОС к произведенным в соответствии с условиями такого контракта будет определяться Правительством РФ.

Прочие расходы

Затраты на оценку квалификации работников учитываются для целей налогообложения

01.01.2017 вступит в силу Закон о независимой оценке квалификации, в ст. 4 которого установлено, что под независимой оценкой квалификации работников понимается процедура подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профстандарта или требованиям законодательства, проведенная центром оценки квалификаций в соответствии с указанным законом (ч. 3). Центр проводит независимую оценку квалификации в форме профессионального экзамена в порядке, установленном Правительством РФ (ч. 1).

Профессиональный экзамен проводится по инициативе соискателя за счет средств соискателя, иных физических и (или) юридических лиц либо по направлению работодателя за счет средств работодателя в порядке, регламентированном трудовым законодательством (ч. 2).

В целях стимулирования работодателей и граждан к участию в системе независимой оценки квалификации законодатель предусмотрел и внесение соответствующих изменений*(6) в Налоговый кодекс. Так, с 01.01.2017 физическое лицо, которое самостоятельно платит за прохождение независимой оценки своей квалификации, имеет право на социальный вычет по НДФЛ.

Если оценка квалификации работника производится за счет работодателя, ее стоимость освобождается от обложения НДФЛ. Кроме того, организация сможет учесть затраты на оплату оценки квалификации для целей исчисления налога на прибыль в прочих расходах (вносятся соответствующие изменения и дополнения в пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ).

Прохождение независимой оценки работниками налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению оценки согласно законодательству РФ.

При этом независимую оценку квалификации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

Налогоплательщик будет обязан хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению оценки квалификации и одного года работы физического лица, прохождение оценки квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет.

Контролируемая задолженность

Расширен круг лиц, долговое обязательство перед которыми будет иметь признаки контролируемой задолженности

Для начала небольшой ликбез для тех, кто незнаком с таким понятием, как правила "тонкой капитализации". Согласно Современному экономическому словарю*(7) это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.

Это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации, который в нашей стране действует так. Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (размер которого значительно превышает размер уставного капитала). Операция обоюдовыгодная: заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль; заимодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора. (Если бы последний вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги.)

Чтобы удержать в рамках подобную оптимизацию, в НК РФ предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие "контролируемая задолженность", проценты по которой учитываются по особым правилам.

01.01.2017 вступят в силу изменения*(8) в ст. 269 НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности, возникающей у российской организации перед иностранной компанией. Благодаря этим изменениям, круг лиц, перед которыми имеющееся у российской организации долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Многие компании-заемщики могут и не подозревать, что их задолженность с нового года попадет в разряд контролируемой.

Для сравнения представим в таблице, в каких случаях непогашенная задолженность считается контролируемой по правилам, действующим до и после 01.01.2017.

В таблице будут представлены следующие сокращения:

- РОН - российская организация - налогоплательщик, которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности;

- РО - российская организация, которая выступает в качестве заимодавца;

- ИО - иностранная организация;

- ИЛ - иностранное лицо.

Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой, по правилам статьи 269 НК РФ
...действовавшим до 01.01.2017	...действующим с 01.01.2017
По долговому обязательству: - перед ИО, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала РОН	По долговому обязательству: - перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН
- перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО	- перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ
- в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом	- в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом
* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. ** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Итак, по старым правилам (до 01.01.2017) о появлении контролируемой задолженности можно было говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам (с 01.01.2017) - перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

По правилам, действующим до конца 2016 года, речь идет о прямом или косвенном владении более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) РОН, а по новым правилам такой порог увеличится до 25% (эта цифра значится в вышеперечисленных нормах ст. 105.1 НК РФ).

Обращаем ваше внимание, что с 2017 года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор - иностранное лицо выступает взаимозависимым по отношению к другому иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым с ним, то есть и в случаях, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН*(9).

Отметим, что порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, подлежащих включению в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия.

Напомним этот порядок.

Если у организации имеется контролируемая задолженность, то ее размер (КЗ) следует сравнить с размером собственного капитала (СК) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если КЗ < СК x 3, применяются общие правила, прописанные в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Если КЗ > СК x 3, применяются особые правила, указанные в п. 3-6 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.

Проще говоря, сравнивается сумма фактически начисленных процентов (ФП) и предельная сумма процентов (ПП):

- если ФП < ПП, в состав расходов включаются ФП.

- если ФП > ПП, в состав расходов включаются ПП.

Предельный размер процентов (ПП) по контролируемой задолженности исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных в отчетном периоде (ФП), на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый по формуле, приведенной в вышеуказанных нормах.

Положительная разница между ФП и ПП, как и раньше, будет приравниваться к дивидендам, уплаченным иностранному участнику организации (прямому или косвенному). Дивиденды будут облагаться налогом в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ (для физического лица) или в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (для юридического лица).

Отметим, что законодатели уточнили положения, вызывавшие на практике определенные разногласия, которые разрешались путем разъяснений контролирующих органов и даже судебных решений на высшем уровне.

Обращаем ваше внимание на два момента, которые появятся с 2017 года.

Размер контролируемой задолженности будет определяться по всем обязательствам в совокупности

При определении размера КЗ налогоплательщика должны будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

До 01.01.2017 этой нормы не было. По мнению Минфина, коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (см. письма от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433).

В случае изменения коэффициента капитализации сумма предельных процентов за предыдущий период не пересчитывается

С 01.01.2017 в п. 4 ст. 269 НК РФ вводится норма, согласно которой в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами размер предельных процентов по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

До этой даты такого положения не было, что служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении 17.09.2013 N 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.

Контролируемые иностранные компании

Уточнены условия, при которых ИО - эмитент обращающихся облигаций не признается налоговым резидентом РФ

01.01.2017 вступают в силу изменения*(10) в п. 7 ст. 246.2 НК РФ, согласно которым с указанной даты налоговыми резидентами РФ не признаются иностранные организации, отвечающие одновременно всем следующим условиям.

Во-первых, ИО является эмитентом обращающихся облигаций или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых признается другая ИО (пп. 1).

Во-вторых, в отношении вышеуказанных облигаций соблюдаются требования, установленные пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ (пп. 2).

В-третьих, вышеупомянутые ИО имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры по вопросам налогообложения (пп. 3).

В-четвертых, обращающиеся облигации, указанные в пп. 1, связаны с возникновением долговых обязательств перед ИО, что подтверждается хотя бы одним из следующих документов (пп. 4):

- договором, которым оформлено соответствующее долговое обязательство;

- условиями выпуска или проспектом эмиссии соответствующих обращающихся облигаций.

В-пятых, доля процентных расходов по обращающимся облигациям, поименованным в пп. 1 и 2, осуществленных за период, за который в соответствии с личным законом ИО составляется финансовая отчетность за финансовый год, равна не менее 90% в общей сумме расходов такой ИО по данным ее финансовой отчетности за указанный период (пп. 5).

Уменьшение льготного списка КИК

С 01.01.2017 из льготного списка КИК, осуществляющих операции с облигациями (пп. 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), исключаются иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям.

Теперь в этом списке остались иностранные организации, являющиеся эмитентом обращающихся облигаций или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая ИО.

Для них уточнены*(11) правила освобождения от налогообложения прибыли, которые прописаны в п. 10 ст. 25.13-1 НК РФ.

Если доля участия контролирующего лица отличается от доли в прибыли, на которую он имеет право

С 01.01.2017 начнет действовать новый абзац п. 3 ст. 25.15, которым устанавливается следующее. Если доля участия налогоплательщика - контролирующего лица в КИК отличается от доли в прибыли, на которую (в случае ее распределения) он имеет право*(12), прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право. Иными словами, налоговую базу надо считать исходя из доли прибыли, а не доли участия.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Взносы, перечисленные в резервный фонд и фонды персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма

С 01.01.2017 на основании поправок*(13), внесенных в Закон о туризме*(14), туроператоры будут формировать резервный фонд и фонд персональной ответственности вместо компенсационного фонда. В связи с чем формулировки отдельных статей гл. 25 НК РФ приведены в соответствие нормам этого закона.

Так, с указанной даты изменится пп. 18 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которому в доходах для целей налогообложения не будут учитываться средства, которые получены объединением туроператоров в сфере выездного туризма, в виде взносов, перечисленных в резервный фонд объединения туроператоров и фонды персональной ответственности туроператоров, предназначенные для финансирования предусмотренных Законом о туризме расходов на оказание экстренной помощи туристам и на возмещение реального ущерба туристам, возникшего в результате неисполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта в сфере выездного туризма.

Поправки вносятся и в п. 48.15 ст. 270 НК РФ, согласно которому в расходах для целей налогообложения не признаются расходы объединений операторов в сфере выездного туризма, понесенные за счет названных фондов.

Операции с ценными бумагами

С 01.01.2017 ст. 280 НК РФ дополняется*(15) п. 30. Согласно этому пункту по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 15% (установленной пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ), при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.

Применение международных договоров об избежании двойного налогообложения

С 01.01.2017 действуют изменения в ст. 312 НК РФ, регулирующей порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения*(16).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640.

*(3) Принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.

*(4) Принят и введен в действие Приказом Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(5) Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ.

*(6) Изменения внесены Федеральным законом от 03.07.2016 N 251-ФЗ.

*(7) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.

*(8) Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ.

*(9) Более подробно эта тема рассмотрена в статье Е.Л. Ермошиной "Контролируемая задолженность - 2017", N 3, 2016.

*(10) Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ.

*(11) Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ.

*(12) В соответствии с личным законом КИК, уставными документами либо соглашением между ее акционерами (участниками).

*(13) Внесены Федеральным законом от 02.03.2016 N 49-ФЗ.

*(14) Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

*(15) Согласно Федеральному закону от 03.07.2016 N 242-ФЗ.

*(16) Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ.