Если обнаружены излишне начисленные суммы налогов, учтенные ранее в расходах... (С.И. Егорова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г.)

Если обнаружены излишне начисленные суммы налогов, учтенные ранее в расходах...

С.И. Егорова

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2016 г., с. 62-66.

Суммы налогов и сборов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Возможны ситуации, когда организация ошибочно начислила и учла в составе расходов те или иные налоги в большей сумме, чем предусмотрено НК РФ, тем самым занизив за соответствующий период налоговую базу по прибыли. Каким образом организация должна скорректировать обязательства по налогу на прибыль, если этот факт обнаружен в другом налоговом периоде?

О налогах, учитываемых в расходах

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся начисленные в установленном законодательством РФ порядке:

- налоги и сборы: федеральные (НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира, государственная пошлина); региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог); местные (земельный налог);

- таможенные пошлины и сборы;

- страховые взносы.

При определении налоговой базы не учитываются суммы, указанные в ст. 270 НК РФ:

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) (п. 2);

- проценты, подлежащие уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ (в которой предусмотрен заявительный порядок возмещения НДС) (п. 2);

- сам налог на прибыль (п. 4);

- платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4);

- налоги, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19).

Обратите внимание! Расходы на уплату налога учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в том объеме, который соответствует величине налога, отраженной в декларации (Письмо ФНС России от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13851@).

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов), то есть последний день отчетного периода (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, расходы в виде сумм налогов учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (письма Минфина России от 10.11.2015 N 03-03-06/2/64610, от 21.09.2015 N 03-03-06/53920, от 24.02.2014 N 03-03-06/2/7623).

Налоги (авансовые платежи по ним) и сборы, учитываемые в прочих расходах, отражаются по строке 041 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль*(1) (п. 7.1 Порядка). Сумма, указанная по строке 041, включается в строку 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 к листу 02 декларации.

Если обнаружены излишне начисленные суммы налогов...

Мнение Президиума ВАС

Нередко на практике организации обнаруживают, что в прошлых налоговых периодах излишне начислили и уплатили в бюджет тот или иной налог и, соответственно, увеличили расходы для целей исчисления налога на прибыль того периода. Возникает вопрос: должна ли организация подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором произошла переплата, или можно отразить в доходах сумму, на которую корректируется налог, в периоде обнаружения? Как правило, налоговики больше склоняются к первому варианту, ведь в этом случае компании необходимо уплатить еще и пени по налогу на прибыль.

Несколько лет назад по данному вопросу высказался Президиум ВАС (см. Постановление от 17.01.2012 N 10077/11). Согласно его позиции начисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может считаться ошибкой при определении налога на прибыль. Ведь, исполнив обязанность по уплате того или иного налога в соответствии с поданными декларациями, налогоплательщик понес затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям упомянутых норм Налогового кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный.

Таким образом, в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов по налогу (налоговых деклараций) в связи с выявлением излишне уплаченной суммы налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102.

Однако напомним, что пару лет назад в результате реформы судебной системы в России полномочия по решению экономических споров были переданы Верховному суду. До этого времени по некоторым вопросам применения норм права мнения ВАС РФ и ВС РФ могли различаться. Поэтому оставалось загадкой, какую позицию займет ВС РФ в аналогичной ситуации, если спор дойдет до высшего судебного органа.

И вот недавно Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла свой вердикт по схожей ситуации (см. Определение от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442). Забегая вперед, отметим, что ее мнение совпало с точкой зрения Президиума ВАС. Рассмотрим эту историю подробнее.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ солидарна с Президиумом ВАС

Суть дела заключается в следующем. Общество за 2011 год продекларировало и уплатило порядка 15 млн. руб. НДПИ. Данная сумма учтена налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль организаций за указанный период.

В результате корректировки НДПИ общество 17.12.2013 представило уточненные налоговые декларации по названному налогу за 2011 год с суммой налога к уменьшению в размере 1,2 млн. руб.

Соответствующие корректировки по налогу на прибыль организаций произведены налогоплательщиком в налоговой декларации за 2013 год. При этом налог на прибыль организаций за 2011 год не корректировался. На этом основании налоговый орган доначислил налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 240 тыс. руб. (плюс соответствующие пени и штраф).

Суд первой инстанции*(2), признавая указанные доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год недействительными, исходил из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10077/11.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций*(3) отменили решение суда первой инстанции и отказали в удовлетворении требований общества. При этом они исходили из того, что в данном случае общество могло установить период совершения ошибок (искажений) при исчислении базы по налогу на прибыль организаций, вследствие чего необходимые изменения должны быть внесены за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены. Соответственно, обществу следовало корректировать объем налоговых обязательств применительно к декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

После этого общество обратилось с жалобой в Верховный суд, где выразило несогласие с оспариваемыми судебными актами, отметив, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10077/11, в полной мере относится к рассматриваемому делу.

Судебная коллегия ВС РФ считает: кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению, а принятые по делу акты судов апелляционной и кассационной инстанций - отмене в соответствующей части в силу следующего.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

С учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций (в том числе НДПИ), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций. Исполнив обязанность по начислению НДПИ в соответствии с поданными первоначально декларациями за 2011 год, общество правомерно включило данные начисления в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально рассчитанной суммы НДПИ не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка НДПИ в 2013 году должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости признания излишне исчисленной суммы НДПИ в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

* * *

Итак, сумма ранее излишне начисленного налога (на имущество, транспортного, земельного, НДПИ) учитывается в составе внереализационных доходов того налогового периода, в котором подана уточненная декларация по соответствующему налогу.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма декларации и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/600@.

*(2) См. Решение АС Карачаево-Черкесской Республики от 15.09.2015 по делу N А25-269/2015.

*(3) См. постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 и АС СКО от 07.04.2016 по делу N А25-269/2015.