В каких случаях проценты по заемным средствам включаются в стоимость основных средств? (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

В каких случаях проценты по заемным средствам включаются в стоимость основных средств?

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 44-50.

Казалось бы, ответ на этот вопрос очевиден: в силу п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(1) причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость (капитализируются). А как учитывать проценты, если кредитные (заемные) средства привлекались для проведения реконструкции, достройки, модернизации, дооборудования или ремонта объекта основных средств? Списать в расходы? Отнести на увеличение первоначальной стоимости? Разберемся с тем, какой из этих вариантов правильный и почему.

Где искать ответ?

Ни ПБУ 15/2008, ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) не содержат положений, устанавливающих порядок отражения сумм процентов по долговым обязательствам, использованным на оплату товаров, работ и услуг, приобретенных в связи с проведением мероприятий по улучшению объекта основных средств (то есть реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или ремонта)*(3). Следовательно, в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4) необходимо обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.

Из совокупности положений Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" и (IAS 23) "Затраты по заимствованиям"*(5) следует, что капитализировать долговые затраты в стоимости активов необходимо независимо от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении объекта (то есть в случаях приобретения, сооружения, изготовления) или при последующих его улучшениях. И это логично. Реконструкция (модернизация, достройка, дооборудование) может осуществляться непосредственно после приобретения объекта (до ввода в эксплуатацию) либо спустя некоторое время после начала его эксплуатации. В любом случае речь идет о капитальных вложениях организации в объекты основных средств, а значит, способ учета процентов по кредитам и займам должен быть единым.

Позиция Регулятора

Чтобы исключить применение бухгалтерами разных способов учета сумм процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования работ по улучшениям основных средств, Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" разработал и принял Рекомендацию Р-71/16 "Долговые затраты в последующие капвложения" (далее - Рекомендация Р-71/16). В документе указано:

- если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, капитальный ремонт включаются в стоимость основных средств, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость этих основных средств в порядке, установленном ПБУ 15/01;

- организация проверяет соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности осуществления инвестиции в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.

Как применить теорию на практике?

Рассмотрим, как применить на практике обозначенный авторитетными методологами единый подход к учету сумм процентов. Для начала напомним некоторые требования ПБУ 15/2008 и постараемся соотнести их с проведением работ по улучшению объектов основных средств.

К сведению. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами. Это означает, во-первых, что только такие организации могут избежать обязанности капитализировать суммы процентов по кредитам и займам, привлеченным в связи с выполнением работ по улучшению объектов основных средств, и, во-вторых, что применение такого "упрощения" должно быть предусмотрено учетной политикой.

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|   Формулировка ПБУ 15/2008    |     | Трактовка в отношении работ по  |

|                               |     |  реконструкции, модернизации,   |

|                               |     |   достройке, дооборудованию,    |

|                               |     |      капитальному ремонту       |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|Проценты включаются в стоимость|     |Проценты включаются в стоимость  |

|при условии начала работ по    |----|улучшения объекта при условии,   |

|приобретению (сооружению,      |     |что работы начаты                |

|изготовлению) инвестиционного  |     |                                 |

|актива                         |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|В случае приостановки          |     |В случае приостановки работ на   |

|приобретения (сооружения,      |     |длительный период (более трех    |

|изготовления) на длительный    |----|месяцев) проценты прекращают     |

|период (более трех месяцев)    |     |включаться в стоимость улучшения |

|проценты прекращают включаться |     |с первого числа месяца,          |

|в стоимость инвестиционного    |     |следующего за месяцем            |

|актива с первого числа месяца, |     |приостановления.                 |

|следующего за месяцем          |     |В указанный период проценты      |

|приостановления.               |     |отражаются в составе прочих      |

|В указанный период проценты    |     |расходов.                        |

|отражаются в составе прочих    |     |Не считается периодом            |

|расходов.                      |     |приостановки срок, в течение     |

|Не считается периодом          |     |которого производится            |

|приостановки срок, в течение   |     |дополнительное согласование      |

|которого производится          |     |технических и (или)              |

|дополнительное согласование    |     |организационных вопросов,        |

|технических и (или)            |     |возникших в процессе выполнения  |

|организационных вопросов,      |     |работ                            |

|возникших в процессе           |     |                                 |

|приобретения (сооружения,      |     |                                 |

|изготовления)                  |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|При возобновлении приобретения |----|При возобновлении работ проценты |

|(сооружения, изготовления)     |     |включаются в стоимость улучшения |

|инвестиционного актива проценты|     |с первого числа месяца,          |

|включаются в его стоимость с   |     |следующего за месяцем их         |

|первого числа месяца,          |     |возобновления                    |

|следующего за месяцем их       |     |                                 |

|возобновления                  |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|Проценты перестают включаться в|----|Проценты перестают включаться в  |

|стоимость инвестиционного      |     |стоимость улучшения с первого    |

|актива с первого числа месяца  |     |числа месяца за месяцем          |

|за месяцем прекращения его     |     |прекращения работ                |

|приобретения (сооружения,      |     |                                 |

|изготовления)                  |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------|

/-------------------------------\     /---------------------------------|

|Если организация начала        |----|Если организация начала          |

|использовать инвестиционный    |     |использовать результат работ по  |

|актив несмотря на              |     |улучшению инвестиционного актива |

|незавершенность работ по его   |     |несмотря на незавершенность      |

|приобретению (сооружению,      |     |работ, проценты прекращают       |

|изготовлению), проценты        |     |включаться в стоимость улучшения |

|прекращают включаться в        |     |с первого числа месяца,          |

|стоимость актива с первого     |     |следующего за месяцем начала его |

|числа месяца, следующего за    |     |использования                    |

|месяцем начала его             |     |                                 |

|использования                  |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

/-------------------------------\     /---------------------------------\

|Если на приобретение           |----|Если на финансирование улучшений |

|(сооружение, изготовление)     |     |израсходованы средства кредитов и|

|инвестиционного актива         |     |займов, полученных на иные цели, |

|израсходованы средства кредитов|     |проценты включаются в стоимость  |

|и займов, полученных на иные   |     |улучшения пропорционально доле   |

|цели, проценты включаются в    |     |указанных средств в общей сумме  |

|стоимость актива               |     |кредитов и займов, полученных на |

|пропорционально доле указанных |     |цели, не связанные с             |

|средств в общей сумме кредитов |     |приобретением (сооружением,      |

|и займов, полученных на цели,  |     |изготовлением) актива            |

|не связанные с приобретением   |     |                                 |

|(сооружением, изготовлением)   |     |                                 |

|актива                         |     |                                 |

\-------------------------------/     \---------------------------------/

К сведению. В ПБУ 15/2008 имеется еще одно важное уточнение: проценты, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10).

В целях налогообложения прибыли суммы процентов по долговым обязательствам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции и т.п.) объектов основных средств, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339, направленное Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@). Поэтому, если организация не вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, возникает обязанность отражения отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые будут погашаться по мере начисления в бухгалтерском учете сумм амортизации.

Пример

В процессе выполнения подрядным способом работ по реконструкции производственного здания организация получила краткосрочный заем в сумме 1 000 000 руб. Согласно договору проценты по займу начисляются по ставке 20% годовых исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно.

Денежные средства займа использованы для расчетов с подрядчиком. Стоимость выполненных подрядной организацией работ равна 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.).

Общая сумма процентов за пользование займом в период реконструкции (со дня, следующего за днем предоставления займа, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ) составила 110 000 руб.

Сумма начисленных процентов за период после завершения реконструкции (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ, по день возврата займа включительно) равна 40 000 руб.

Проведение работ, связанных с реконструкцией, в период пользования займом на длительный период (более трех месяцев) не приостанавливалось.

Согласно рабочему плану счетов сумма основного долга по заемным обязательствам отражается на субсчете 66-од, задолженность по начисленным процентам - на субсчете 66-пр.

Операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены денежные средства по договору займа	51	66-од	1 000 000
Приняты выполненные подрядчиком работы (1 770 000 - 270 000) руб.	08-3	60	1 500 000
Учтен предъявленный подрядчиком НДС	19	60	270 000
НДС принят к вычету	68	19	270 000
Оплачены выполненные подрядчиком работы	60	51	1 770 000
Начислены проценты за пользование займом в период реконструкции	08-3	66-пр	110 000
Начислено ОНО (110 000 руб. х 20%)	68	77	22 000
Затраты на реконструкцию включены в стоимость здания (1 500 000 + 110 000) руб.	01	08-3	1 610 000
Начислены проценты за пользование займом после завершения реконструкции	91-2	66-пр	40 000
Погашена задолженность по основной сумме займа	66-од	51	1 000 000
Погашена задолженность по процентам (110 000 + 40 000) руб.	66-пр	51	150 000

Почему проценты нужно капитализировать и при капитальном ремонте?

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-71/16 указали на необходимость капитализации процентов не только при достройке, реконструкции, модернизации, дооборудовании, но и при капитальном ремонте. На чем основано это мнение?

В начале 2013 года в Рекомендациях аудиторам*(6) Минфин изложил свою позицию в отношении раскрытия в бухгалтерском балансе затрат на ремонт основных средств. В частности, было указано: регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Направленный в Минфин проект ФСБУ "Основные средства" прямо указывает, что единицами учета основных средств*(7) могут быть:

физически обособленные объекты имущества;

запчасти и другие элементы физически обособленных объектов имущества, подлежащие замене через продолжительные периоды;

проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты;

проводимые через продолжительные периоды техосмотры и техобслуживания;

иные объекты.

Указанным проектом также установлено, что проценты по долговым обязательствам включаются в стоимость актива не только при его приобретении, создании, строительстве, но и при достройке, доработке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, ремонте, техобслуживании, техосмотре и иных аналогичных действиях с основным средством, улучшающих его функциональные качества или обеспечивающие возможность его использования на следующий продолжительный период.

Таким образом, проценты по заемным средствам, направленным на финансирование плановых ремонтов, техобслуживания и техосмотров, проводимых через продолжительные периоды (раз в несколько лет, десятков лет), необходимо включать в стоимость улучшения объекта основных средств в порядке, аналогичном рассмотренному выше.

Подведем итог

Многие организации, учитывая требования МСФО, уже давно капитализируют суммы процентов по кредитам и займам, привлеченным для финансирования работ по улучшению объекта основных средств (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт, техобслуживание и иные аналогичные мероприятия). Тем, кто этого не делает, авторитетные методологи, адресовали Рекомендацию Р-71/16.

Такой способ позволяет не только обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности, но и не допустить занижения базы по налогу на имущество, если он уплачивается исходя из среднегодовой стоимости объектов основных средств.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Не путать с отделимыми либо неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Мы ведем речь об улучшениях характеристик объекта, которые осуществляются его собственником.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Введены в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

*(6) Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

*(7) Единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможности физического обособления объекта имущества.