О некоторых вопросах заполнения формы 6-НДФЛ (А. Телегус, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

О некоторых вопросах заполнения формы 6-НДФЛ

А. Телегус,

к.э.н., доцент, зав. кафедрой налогов и налогообложения

Приволжского института повышения квалификации ФНС РФ,

член Палаты налоговых консультантов РФ

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 51-59.

Не вызывает сомнения, что одними из самых проблемных вопросов, возникающих у бухгалтерских служб учреждений культуры и искусства в 2016 году, являются особенности составления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом*(1) (ф. 6-НДФЛ). Преодолеть эту проблему призваны письма ФНС РФ, разъясняющие отдельные моменты отражения отчетных данных в форме 6-НДФЛ. Однако, по мнению автора, в некоторых ситуациях возможен иной подход в отличие от разъяснений налогового ведомства.

Совсем немного теории

Форма расчета содержит два раздела:

- раздел 1 "Обобщенные показатели";

- раздел 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного НДФЛ".

Раздел 1 расчета 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год.

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода*(2).

О разделе 1 расчета 6-НДФЛ

Одна из проблем - заполнение разд. 1 формы 6-НДФЛ в тех случаях, когда какой-либо доход (помимо заработной платы) начисляется в одном календарном месяце, а фактическая выплата его налогоплательщику производится в следующем календарном месяце.

Например, в Письме ФНС РФ от 16.05.2016 N БС-4-11/8568@ рассмотрена ситуация, когда доходы в виде пособий по временной нетрудоспособности и материальной помощи, начисленные работнику в марте, фактически перечислены в апреле 2016 года. В таком случае, по мнению налогового ведомства, данные операции отражаются в строке 020 "Сумма начисленного дохода" разд. 1 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2016 года.

В Письме ФНС РФ от 08.06.2016 N БС-4-11/10202@ указано: если физическому лицу проценты по предоставленному займу начислены в первом квартале 2016 года, при этом выплачены будут только во втором квартале 2016 года, то данная операция отражается в строках 020, 040 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года.

По мнению автора, из анализа норм налогового законодательства можно сделать иные выводы.

Во-первых, следует помнить, что в силу п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ обязанность по представлению расчета 6-НДФЛ возложена на налоговых агентов, которыми на основании п. 1 ст. 226 НК РФ признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, и обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога*(3).

Во-вторых, по общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

На основании изложенного следует констатировать, что в разд. 1 расчета 6-НДФЛ доход отражается в том периоде, в котором этот доход считается полученным.

Таким образом, доход в виде пособия по временной нетрудоспособности, начисленный работнику, к примеру, за июнь, но фактически перечисленный в июле 2016 года, подлежит отражению по строке 020 разд. 1 расчета 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года*(4).

О разделе 2 расчета 6-НДФЛ

Данный раздел вызывает наибольшее количество вопросов у правоприменителей.

1. При заполнении строки 100 "Дата фактического получения дохода".

Главная контролирующая инстанция неоднократно объясняла*(5), что данная строка заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ - подтверждением тому является Письмо ФНС РФ от 05.08.2016 N ГД-4-11/14373@.

В письме рассмотрена ситуация, когда работнику 5 мая 2016 года был выплачен доход за выполнение трудовых обязанностей в определенном размере. По мнению налогового органа, данную операцию следует отражать по строке 100 с указанием даты 05.05.2016.

По мнению автора, применительно к условиям ситуации по строке 100 должна быть указана иная дата.

В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), независимо от того, выпадает указанная дата на выходной или нерабочий праздничный день*(6). Заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы (ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, в отношении выплаты дохода за выполненные трудовые обязанности в строке 100 расчета 6-НДФЛ почти всегда должно отражаться последнее число календарного месяца, за который начисляется оплата труда. То есть в рассматриваемом примере по строке 100 следует указать дату 30.04.2016.

Исключение здесь может быть только одно - обусловлено оно нормой абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которой в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

В силу ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Как правило, на основании ст. 84.1 ТК РФ днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника (за отдельными исключениями), в который работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет.

Таким образом, если работник, к примеру, увольняется из организации 05.05.2016, соответственно, в отношении дохода, выплаченного за выполнение трудовых обязанностей за период с 1 по 5 мая 2016 года, в строке 100 расчета 6-НДФЛ за первое полугодие необходимо указать дату 05.05.2016.

Особенности отражения по строке 100 различного рода премий. Главный вопрос - на какую дату премия считается полученной?

Впервые на заданную тему высказался еще в 2007 году Минфин*(7): дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Впоследствии эта позиция была продублирована и доведена до налоговых органов ФНС*(8).

В Письме ФНС РФ от 08.06.2016 N БС-4-11/10169@ приведен следующий пример: если работнику доход в виде премии в размере 10 000 рублей выплачен 18.03.2016, то данная операция отражается в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года <...> - по строке 100 указывается 18.03.2016.

Не согласившись с данной позицией, автор предлагает использовать иной подход.

Как правило, все виды премиальных выплат, встречающихся на практике, условно можно разделить на три группы:

- периодические по итогам работы, входящие в систему оплаты труда (за месяц, за квартал и т.д.);

- разовые, связанные с производственным процессом, входящие в систему оплаты труда (за высокую производительность труда, за выполнение особо важного задания, за многолетний добросовестный труд и т.д.);

- премии, не связанные с производственным процессом, не входящие в систему оплаты труда (к юбилейной дате работника, к праздничному дню и т.д.).

Термин "премия" в НК РФ не расшифровывается, следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения его правового смысла необходимо использовать его в том значении, которое имеется в отраслевом законодательстве*(9).

В силу ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) включает в себя, помимо вознаграждения за труд, стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Кроме того, согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Данный подход подтверждается Письмом Минтруда РФ от 23.09.2016 N 14-1/ООГ-8532: стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются одной из составляющих заработной платы и могут выплачиваться за иные более продолжительные периоды, чем полмесяца (месяц, квартал, год и другие). Кроме того, в пояснительной записке Минтруда РФ от 13.10.2016 к проекту Федерального закона "О внесении изменения в Трудовой кодекс Российской Федерации"*(10) четко указано: премии являются одной из составляющих частей заработной платы.

В целях определения даты фактического получения дохода по ст. 223 НК РФ при выплате премии надлежит установить характер соответствующей выплаты: относится ли эта премия к элементам оплаты труда (например, премия за перевыполнение плана, за достижения в труде и т.п.) или представляет собой выплату социального характера (премия к юбилейной дате, к праздничному дню и т.п.)?

Из Определения ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718 по делу N А56-74147/2013 усматривается, что премии, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей и имеющие стимулирующий характер, являются элементами оплаты труда, получаемой в рамках трудовых отношений. В связи с этим дата получения дохода в отношении таких премий определяется в специальном порядке, установленном п. 2 ст. 223 НК РФ, применительно к оплате труда - это последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, по мнению автора, данные из приведенного ФНС примера корректны только в том случае, если работнику производится выплата премии социального характера. Если же осуществляется выплата премии, относящейся к оплате труда, то по строке 100 должна быть указана дата 31.03.2016.

2. При заполнении строки 110 "Дата удержания налога".

В Письме ФНС РФ от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@ была приведена ситуация, когда налогоплательщик получил от налогового агента доход в натуральной форме, при этом отсутствовала возможность удержать НДФЛ: в случае если работнику 01.03.2016 выплачивается доход в натуральной форме, то данная операция отражается в строках 020, 040, 080 раздела 1 и строках 100-140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года. В разделе 2 данная операция должна быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 110 - 01.03.2016; по строке 120 - 02.03.2016; по строкам 130 - соответствующий суммовой показатель; по строке 140 - 0.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных данным пунктом.

В силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика*(11).

Учитывая изложенное, по мнению автора, указывать в рассматриваемой ситуации какую-либо дату в строке 110 (впрочем, как и в строке 120) не требуется. То есть при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме ввиду отсутствия даты удержания и срока перечисления НДФЛ при заполнении строк 110 и 120 разд. 2 расчета 6-НДФЛ допускается проставление нулей: "00.00.0000". Заполненный таким образом расчет по форме 6-НДФЛ будет принят налоговым органом в общеустановленном порядке*(12).

3. При заполнении строки 120 "Срок перечисления налога".

Данная строка должна заполняться с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ. В ней указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ*(13).

В связи с этим обратим внимание на Письмо ФНС РФ от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@, в котором применительно к сумме отпускных, выплата которых произведена в апреле 2016 года, отмечено, что по строке 120 должна быть указана дата 30.04.2016.

В данной ситуации необходимо помнить, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, дата по строке 120 "Срок перечисления налога" определяется с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ, то есть это - всегда рабочий день*(14).

Следовательно, применительно к ситуации, рассмотренной в названном письме, по мнению автора, по строке 120 должна быть указана дата 04.05.2016*(15).

Об ответственности налоговых агентов

Злободневная для налоговых агентов тема - ответственность за нарушения, допускаемые ими при сдаче отчетности.

Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 1.2 ст. 126 НК РФ).

ФНС выпустила объемное письмо - от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515, посвященное рассматриваемой проблеме, особый интерес в котором представляет пример 1: налогоплательщик 05.07.2016 представил расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 года в нарушение установленного Налоговым кодексом срока (04.05.2016). В указанном случае нарушение срока представления составляет два полных месяца (с 05.05.2016 по 05.07.2016), размер штрафа составит 2 000 рублей (2 х 1 000 рублей).

По мнению автора, применительно к этому примеру расчет суммы санкции должен быть иным.

В данном случае следует иметь в виду следующие основные положения п. 1, 2, 5 ст. 6.1 НК РФ:

- сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями;

- течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало;

- срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Исходя из вышеизложенного в рассматриваемой ситуации можно сделать следующие выводы:

- расчет 6-НДФЛ за I квартал 2016 года с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ должен быть представлен в налоговый орган не позднее 04.05.2016*(16), то есть конечная календарная дата, от которой идет отсчет сроков, установленных НК РФ, - 04.05.2016;

- течение месячного срока, установленного п. 1.2 ст. 126 НК РФ, начнется с 05.05.2016;

- данный месячный срок истекает 4-го числа последующих календарных месяцев.

Учитывая изложенное, по мнению автора, если расчет 6-НДФЛ за I квартал 2016 года представлен не 04.05.2016, то два полных месяца нарушения срока представления истекли 04.07.2016. Фактически расчет представлен 05.07.2016, а указанный день засчитывается как один неполный месяц. Соответственно, размер штрафа в данной ситуации составит 3 000 руб. (два полных и один неполный месяц).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

*(2) Письма ФНС РФ от 25.02.2016 N БС-4-11/3058, от 18.02.2016 N БС-3-11/650, от 12.02.2016 N БС-3-11/553.

*(3) См. также п. 1 ст. 24 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 23.03.2016 N БС-4-11/4958.

*(4) См. письма ФНС РФ от 22.09.2016 N БС-3-11/4348@, от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@, п. 11 Письма ФНС РФ от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@.

*(5) Письмо ФНС РФ от 13.11.2015 N БС-4-11/19829.

*(6) Письмо ФНС РФ от 16.05.2016 N БС-3-11/2169@.

*(7) Письмо Минфина РФ от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383.

*(8) Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-04-07/17028 доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@.

*(9) См. п. 2 Определения КС РФ от 18.01.2005 N 24-О.

*(10) http://regulation.gov.ru/projects#npa=55883.

*(11) Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(12) Письмо ФНС РФ от 09.08.2016 N ГД-3-11/3605@, в тексте которого, по-видимому, допущена техническая ошибка: вместо строки 110 упоминается строка 100 расчета 6-НДФЛ.

*(13) Письма ФНС РФ от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@.

*(14) Письмо ФНС РФ от 11.05.2016 N БС-4-11/8312.

*(15) См. Постановление Правительства РФ от 24.09.2015 N 1017 "О переносе выходных дней в 2016 году".

*(16) Письмо ФНС РФ от 21.12.2015 N БС-4-11/22387@.