"(Не)контролируемые сделки в налоговом праве" (интервью с А. Брызгалиным, В. Зариповым, Д. Бабинером, С. Семеновым, Е. Тимофеевым, Б. Бруком, Р. Вахитовым, Д. Щекиным) (журнал "Закон", N 8, август 2016 г.)

"(Не)контролируемые сделки в налоговом праве" (интервью с А. Брызгалиным, В. Зариповым, Д. Бабинером, С. Семеновым, Е. Тимофеевым, Б. Бруком, Р. Вахитовым, Д. Щекиным)

Журнал "Закон", N 8, август 2016 г., с. 17-26.

Вводя в действие в 2013 г. новые правила о трансфертном ценообразовании, законодатель умолчал о том, будут ли после этого подлежать контролю цены в тех сделках, которые не подпадают под критерии контролируемых. Долгое время в этом вопросе не было достаточной определенности, однако практика расставила все по своим местам. Дело ООО "Деловой центр Минаевский", разрешенное Верховным Судом в июле, показало, что там, где речь идет о необоснованной налоговой выгоде, налоговый контроль за ценами должен быть. Тем не менее новая практика вызвала новые вопросы у налоговых консультантов. Каким должен быть порядок налоговой проверки цен в неконтролируемых сделках? Какие ограничения при этом должны быть предусмотрены в законе?

Аркадий Брызгалин, руководитель группы компаний "Налоги и финансовое право", кандидат юридических наук

- К сожалению, как это часто встречается в наше время, практика опять убежала далеко вперед от законодательства.

Дело в том, что когда принимался Федеральный закон от 17.07.2011 N 227-ФЗ, устанавливающий новую систему налогового контроля за ценами для целей налогообложения (раздел V.1 НК РФ), то с высоких трибун громогласно объявлялось о том, что это будет закон исключительно для крупнейших компаний. Однако в действительности все оказалось иначе.

Практика налогового контроля почти сразу же после вступления этого Закона в силу обратилась не к крупнейшим компаниям (случаи проверки которых, кстати, до сих пор единичны), а пошла в массы.

С учетом того, что любимые налоговиками ст. 20 и 40 НК РФ уже были отменены, применять контролеры стали то, что осталось в Кодексе, т.е. положения раздела V.1, которые по большому счету написаны не для всех, а действительно только для конкретных групп налогоплательщиков.

В подобных условиях категории недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды и стали тем золотым ключиком, который открыл налоговым контролерам доступ к новым положениям контроля за ценами. Что, собственно, и подтвердил Верховный Суд РФ*(1).

Думаю, что в настоящий момент вместо возмущений и критики в стиле "доколе", профессиональному сообществу необходимо обсуждать то, каким образом выстраивать работу так, чтобы свести налоговые риски налогоплательщика к минимуму.

Если же говорить о конкретных мероприятиях, то можно предложить следующее.

Прежде всего необходимо внести поправки в НК РФ, конечно, с учетом складывающейся (уже почти сложившейся) судебной арбитражной практики по применению законодательства о налоговом контроле за ценами для целей налогообложения. Это не дело, когда такой важный аспект исчисления налоговых обязательств, как цены, определяется исходя из практики и общих понятий без ссылки на действующее законодательство.

Например, следует четко установить в НК РФ, в какой мере положения раздела V.1 распространяются на неконтролируемые сделки.

Далее, надо понимать, что структурная организация бизнеса есть объективная экономическая реальность, поэтому построение бизнеса на основе цепочки взаимозависимых лиц не является чем-то изначально предосудительным или криминальным. Это то, что находится в исключительной компетенции предпринимателя, и любое вмешательство с целью "дособирать" налоги с холдингов способно или загубить бизнес, или загнать его в такую тень, из которой его уже не достанешь.

Именно поэтому считаю, что в ближайшее время в налоговом сообществе должна быть сформулирована идея консолидированного интереса группы компаний, т.е. идея согласованной деятельности ряда взаимозависимых лиц с целью достижения какого-либо конкретного результата. Если налогоплательщик сможет обосновать и доказать такой консолидированный интерес, то даже возникающая налоговая выгода должна получать статус обоснованной без каких-либо негативных последствий для налогоплательщика.

Говорить о перспективах и путях совершенствования правового регулирования налогового контроля за ценами для целей налогообложения можно очень долго, тем более что положения раздела V.1 НК РФ не в полной мере разрешили те сложные вопросы, которые накопились при применении ст. 20 и 40 Кодекса.

Иногда вообще создается впечатление, что законодатель писал раздел V.1 НК РФ для каких-то "других случаев", однако практика сейчас активно притягивает за уши эти положения даже к тем ситуациям, для которых нынешние нормы НК РФ формально и не предназначены.

Однако представляется, что именно два названных положения должны получить свое закрепление и развитие как в налоговом законодательстве, так и в практике в самое ближайшее время.

Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев Групп"

- Действующая редакция НК РФ не предусматривает проверки цен в неконтролируемых сделках. На практике налоговые органы в обход закона проводят фактический ценовой контроль таких сделок под предлогом определения размера необоснованной налоговой выгоды. Однако во многих случаях, в том числе и в деле ООО "Деловой центр Минаевский", налоговый пересмотр цен вообще не нужен, поскольку имеет место не тонкое ценовое манипулирование, а более грубые и очевидные схемы снижения налоговой нагрузки, например дробление бизнеса в отсутствие самостоятельной деловой цели или встраивание так называемых фирм-однодневок.

Как свидетельствуют официальные документы, относящиеся к принятию Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, законодатель намеренно отказался от контроля несущественных сделок, сфокусировав внимание на наиболее чувствительных международных и внутрироссийских сделках, причем под эгидой ФНС России. Это было сделано в целях предотвращения непрофессионального вторжения в ценовую политику участников хозяйственной деятельности, а также из соображений эффективности налогового контроля с учетом неизбежно возникающих при этом общественных издержек.

По контролируемым сделкам законодательно предусмотрен целый букет правовых гарантий налогоплательщикам, а также механизм сдержек и противовесов. Таким образом, сегодня лица с контролируемыми сделками объективно поставлены в более привилегированное положение, нежели лица, у которых сделки не относятся к контролируемым. Поэтому как минимум необходимо исключить дискриминацию и уравнять правовое положение налогоплательщиков с контролируемыми и неконтролируемыми сделками. Но если смотреть на вещи реалистично, налоговые инспекции на местах еще долгое время не смогут адекватно применять положения раздела V.1 НК РФ, как ранее не могли правильно применять нормы ст. 40 Кодекса. И вряд ли можно предложить какой-то порядок, с которым они бы справились. Потому что ценовой контроль - это высшая математика налогового права.

Дмитрий Бабинер, партнер, руководитель налоговой и юридической практики для инфраструктурных и ГЧП проектов в РФ компании EY

- Контрольная деятельность в отношении ценообразования в неконтролируемых сделках не должна требовать установления специального режима налогового контроля (подобно налоговому контролю цен в контролируемых сделках со стороны ФНС России). Основываясь на общей цели предотвращения получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками, проверку цен в таких сделках следует осуществлять в рамках налоговых проверок территориальными налоговыми органами. Данная позиция в целом уже высказывалась Минфином России*(2), а также подтверждена Верховным Судом РФ*(3).

При этом, исходя из характера и принципов проведения камеральной и выездной налоговой проверок, целесообразно проверять цены в неконтролируемых сделках именно в рамках выездной проверки - в силу ограниченности камеральных проверок в части инструментария и объема проверяемых документов.

Вместе с тем, следуя принципу определенности налогообложения и учитывая противоречивую судебную практику, необходимо регламентировать действия налоговых органов по оспариванию цен в неконтролируемых сделках, законодательно закрепив право территориальных налоговых органов на корректировку налоговой базы в связи с применением цен участниками сделок, не отвечающих признакам контролируемых. Закрепление данного права потребует внесения соответствующих изменений в положения НК РФ (в частности, в ст. 105.3).

Что касается ограничений, которые при этом должны быть предусмотрены в законе, то прежде всего надо однозначно исключить контроль цен в сделках между невзаимозависимыми лицами. Только установление налоговым органом фактов, свидетельствующих о взаимозависимости (возможности оказывать влияние на действия другой стороны по сделке), следует контролировать цены в неконтролируемых сделках.

Далее, налоговый орган должен доказать (как в деле ООО "Деловой центр Минаевский"), что единственным мотивом для заключения сделок по цене, отклоняющейся от рыночного уровня, было получение необоснованной налоговой выгоды (установление заведомо нерыночной цены, незаконная минимизация налогообложения), а также реальные потери государственного бюджета (занижение налога одной стороной по сделке и соответствующее завышение другой не должно приводить к доначислениям налогов по неконтролируемым сделкам).

Наконец, законодательно должно быть закреплено право налоговых органов применять методологию определения рыночной цены в неконтролируемой сделке - только на основе независимой оценки. Ограничение полномочий налоговых органов при доначислениях при проверке цен в неконтролируемых сделках также должны быть связаны с наделением налогоплательщика правом предоставить собственное обоснование уровня примененных цен с применением методов, которые установлены на текущий момент в НК РФ в отношении контролируемых сделок (глава 14.3 НК РФ), при этом если данные методы доказывают соответствие цены сделки рыночному уровню, то они должны иметь приоритет по отношению к рыночной оценке, полученной налоговым органом по результатам независимой экспертизы. Логика в том, что, вероятно, налоговый орган будет привлекать независимую экспертизу только там, где действительно есть подозрения по манипулированию ценами, и не будет пытаться проверить цены во всех неконтролируемых сделках.

Сергей Семенов, управляющий партнер юридической компании "Таксолоджи"

- Практика показывает, что бытующее предположение об осознанном исключении законодателем некрупных сделок из-под налогового контроля не выдерживает никакой здравой критики. Подтверждением этого являются дела "Ставгазоборудования" и "Делового центра Минаевский", рассмотренные ВС РФ. Это означает, что формальные методы защиты по принципу "вы не имеете законных оснований для такого контроля" не работают.

Следовательно, налогоплательщики должны понимать, по каким правилам осуществляется контроль. Полагаю, что ничего нового изобретать не нужно, налогообложение данных сделок также должно подчиняться разделу V.1 НК РФ, но с учетом того, что администрировать их будут территориальные налоговые органы в рамках обычных выездных налоговых проверок. Специальная отдельная проверка, равно как и иные инструменты администрирования по аналогии с контролируемыми сделками, не требуются (уведомления, ценовые соглашения и т.п.).

Какие ограничения при этом должны быть предусмотрены в законе?

В первую очередь ограничения должны касаться методов, которые используются для установления рыночной цены, и их процессуального применения.

Вариант, предложенный ВС РФ в деле "Делового центра Минаевский", - расчетный метод в рамках ст. 31 НК РФ, - представляется спорной новеллой, так как влечет значительную неопределенность в его применении на практике.

Также на некрупные сделки необходимо распространить такие гарантии раздела V.1 НК РФ, как симметричные корректировки и исключение возможности доначисления НДС при сделке с участием его плательщиков.

Евгений Тимофеев, руководитель налоговой практики юридической фирмы Goltsblat BLP

- Из дела "Делового центра Минаевский" мы узнали, что даже если у налогового органа отсутствуют основания для проверки закупочных или продажных цен налогоплательщика сложными методами трансфертного ценообразования, он все равно может это сделать. Но не этими методами, а гораздо проще - так называемым расчетным путем, издавна предусмотренным ст. 31 НК РФ. Вместо применения сложных правил достаточно получить отчет оценщика. А основанием для применения такого расчетного пути является определенное на глазок многократное отклонение цены от рыночной (никем на этот момент еще не установленной). И оправдывается все это доктриной необоснованной налоговой выгоды, которая, оказывается, не соотносится с правилами трансфертного ценообразования как общее средство противодействия злоупотреблениям с частным, а является просто легкодоступной (читайте: "резиновой") альтернативой, применимой ко всем случаям жизни.

Борис Брук, советник российской налоговой и таможенной практики международной юридической фирмы Dentons, магистр права (Лейденский университет)

- В прессе и среди коллег - налоговых юристов (консультантов) приходится встречать мнение о том, что Верховный Суд РФ в своем Определении от 22.07.2016 по делу ООО "Деловой центр Минаевский" (далее - Определение) фактически санкционировал неограниченное применение правил трансфертного ценообразования вне зависимости от того, попадает та или иная сделка под критерии контролируемой или нет. Полагаю, что анализировать данный судебный акт надо более тонко.

Детальное исследование мотивировочной части Определения показывает, что Верховным Судом сделаны следующие выводы:

- операции по купле-продаже объектов недвижимого имущества, в отношении которых и возник спор о применении методов трансфертного ценообразования, совершены между взаимозависимыми лицами;

- само по себе отличие цен, установленных сторонами (в том числе взаимозависимыми) в сделке, формально не относящейся к контролируемым сделкам, от уровня аналогичных цен, применяемых между независимыми хозяйствующими субъектами, не является основанием для корректировки указанных цен, поскольку не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Нижестоящие налоговые органы не наделяются правом контроля цен по таким сделкам (стр. 13-14 Определения). И здесь, кстати, Верховный Суд фактически дезавуировал выводы Арбитражного суда г. Москвы, который в своем решении от 21.09.2015 по рассматриваемому делу утверждал, что "проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами... которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, может проводиться территориальными налоговыми органами входе камеральной или выездной налоговой проверки";

- в то же время существенное отклонение цен по спорным операциям от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами (фиктивность операции или отсутствие экономических причин для ее совершения) может свидетельствовать о совершении таких операций исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, что может являться основанием для применения последствий, предусмотренных Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. То есть отклонение цен от рыночных в данном случае рассматривается не как самостоятельное основание для применения концепции необоснованной налоговой выгоды, а как подтверждение факта наличия одного из оснований, прямо перечисленных в Постановлении N 53;

- кроме того, если специальные нормы части второй НК РФ, регулирующие порядок формирования налоговой базы по конкретным налогам, предусматривают определение налоговой базы с использованием принципов и методов, содержащихся в правилах трансфертного ценообразования, отклонение примененных сторонами сделки цен от рыночных цен должно рассматриваться как нарушение соответствующих норм части второй Кодекса.

Исходя из выводов, содержащихся в Определении, все ситуации, связанные с возможным применением правил трансфертного ценообразования, можно разделить на три группы:

1) случаи, когда сделки формально попадают под критерии контролируемых сделок, установленные ст. 105.14 НК РФ. Такие сделки однозначно подлежат контролю на предмет соблюдения правил трансфертного ценообразования, но такой контроль может осуществляться только ФНС России, но не нижестоящими налоговыми инспекциями;

2) сделки формально не соответствуют критериям контролируемых сделок, установленным ст. 105.14 НК РФ, но подпадают под действие специальных норм части второй НК РФ, регулирующих порядок формирования налоговой базы по НДС, налогу на прибыль и иным налогам и прямо отсылающих к правилам трансфертного ценообразования в обход общих критериев контролируемых сделок*(4). Поскольку в подобных случаях соответствие цен, применяемых налогоплательщиками по таким сделкам, рыночным ценам обусловлено не столько требованиями самого раздела V.1 НК РФ, сколько нормами части второй НК РФ, контроль за соблюдением которых возложен на нижестоящие инспекции ФНС России, приходится согласиться с тем, что применительно к такого рода сделкам именно нижестоящие инспекции вправе осуществлять проверку и корректировку налоговой базы на основе методологии, установленной правилами трансфертного ценообразования в рамках проводимых ими выездных или камеральных проверок;

3) сделки формально не попадают под критерии контролируемых сделок, а нормы части второй НК РФ, прямо отсылающие к ст. 105.3 Кодекса (например, в отношении формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль и учета "входного" НДС по приобретенным товарам, работам или услугам; получения внереализационных доходов в денежной форме и др.), не подлежат применению. В этих случаях осуществление корректировок налоговой базы нижестоящими налоговыми органами с применением правил трансфертного ценообразования представляется абсолютно необоснованным. Не санкционирует его и рассматриваемое Определение.

При этом ссылки на получение необоснованной налоговой выгоды или на экономическую необоснованность завышенных затрат (ст. 252 НК РФ), которые приходится встречать в качестве обоснования для столь произвольного применения правил трансфертного ценообразования в ситуациях, когда подобное применение никоим образом не санкционировано законодателем, представляются абсолютно надуманными.

Концепция необоснованной налоговой выгоды, в том виде как она представлена в упомянутом Постановлении ВАС РФ N 53, предполагает полное игнорирование для целей налогообложения хозяйственных операций, не обусловленных действительными экономическими или иными разумными причинами, фиктивных операций или операций с недобросовестными контрагентами (совершенными без должной осмотрительности), а также налоговую реконструкцию (изменение субъектного состава или квалификации) операций, учтенных не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Установленные в Постановлении критерии признания налоговой выгоды необоснованной являются качественными, а не количественными. Иными словами, операция не может быть фиктивной, не обусловленной экономическими причинами, совершенной с недобросовестными контрагентами или учтенной не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом лишь в какой-то части. Точно так же затраты, понесенные в ходе совершения той или иной хозяйственной операции, не могут быть частично экономически обоснованными (т.е. связанными с деятельностью, направленной на получение доходов), а частично - нет.

Наконец, само по себе включение российским законодателем в НК РФ правил трансфертного ценообразования в качестве специального механизма по борьбе с конкретным видом налоговых злоупотреблений (манипулированием ценами) вкупе с установлением весьма сложного и детального набора условий для их применения к конкретным сделкам свидетельствует, на мой взгляд, о том, что законодатель не намеревался вручать эти правила налоговым органам в качестве своеобразной универсальной дубины, которой можно размахивать по поводу и без повода. В противном случае само наличие в Кодексе ст. 105.14 иначе как лицемерием со стороны государства не назовешь. Действительно, зачем создавать сложную систему количественных и качественных критериев применения методов корректировки трансфертных цен, если вдруг оказывается, что эти же методы могут применяться и вне рамок, установленных правилами трансфертного ценообразования? В конце концов, если у фискальных органов есть желание подчинить контролю за ценами все сделки (независимо от их количественных и иных параметров)*(5), пусть выходят с законодательной инициативой в Правительство и инициируют внесение изменений в НК РФ, прямо предусматривая, что контроль за рыночностью цен носит всеобщий характер, т.е. что под действие правил трансфертного ценообразования попадают все сделки, а контролировать их может вся система налоговых органов, не только центральный аппарат ФНС России. Так было бы проще и честнее.

Если же кто-то в органах исполнительной или судебной власти считает, что концепция необоснованной налоговой выгоды также подразумевает возможность осуществления контроля за ценами, в том числе в случаях, прямо не предусмотренных в ст. 105.14 и специальных нормах части второй НК РФ, пусть инициируют полное исключение института трансфертного ценообразования из российского налогового законодательства, включив его методологию в Постановление N 53 или законодательный акт, который в будущем инкорпорирует концепцию необоснованной налоговой выгоды в российское налоговое законодательство. Зачем нам одновременное существование двух охранительных механизмов, один из которых, если следовать позиции апологетов применения инструментария правил трансфертного ценообразования в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды, полностью поглощает другой по своему содержанию? Подобная двойственность приводит к размыванию границ концепции необоснованной налоговой выгоды. Между тем защита публичных интересов, к которой апеллируют сторонники максимального расширения границ применения разного рода концепций, направленных на борьбу со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях, не должна приводить к правовой неопределенности (нарушая тем самым конституционный принцип правовой определенности налогового регулирования, вытекающий из ст. 19 и 57 Конституции*(6) и закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ), а также к произволу в правоприменении. В противном случае сама необходимость существования налогового законодательства может быть поставлена под сомнение.

Рустам Вахитов, партнер International Tax Associates (Нидерланды)

- В деле "Делового цента Минаевский" Суду нужно было ответить на два принципиальных вопроса:

1) можно ли признать лица взаимозависимыми по основаниям, прямо не указанным в НК РФ;

2) можно ли применить метод экспертной оценки, не обратившись к предшествующим методам определения рыночной цены?

На первый вопрос Суд ответил утвердительно, что, впрочем, не является неожиданностью: в ряде других дел суд смотрел на вопросы взаимозависимости исходя из реальных обстоятельств связанности или ее отсутствия.

По второму вопросу Суд также решил дело в пользу налогового органа, признав возможным приглашение эксперта-оценщика без опробования предшествующих методов определения цены. С точки зрения "Капитана Очевидность", сложно было бы ожидать иного ответа, когда стоимость в сделке отличалась от рыночной в 30-230 (!) раз. При менее вопиющей ситуации можно было бы надеяться на другое решение, но при таких вводных оно было бы чудом. Вряд ли это дело из тех, что стоило бы делать прецедентом. Однако результат есть результат: теперь налоговым органам будет проще оспаривать рыночность цен в сделках, что повысит их активность в данном направлении.

Еще один очевидный вывод - при отличии цен от рыночных на разумную величину еще можно надеяться на формально-правовую защиту, но когда разница составляет 230 раз - "оставь надежду...".

Давайте не терять чувство здравого смысла в планировании сделок, тогда и надежду терять не придется.

Денис Щекин, управляющий партнер юридической фирмы "Щекин и партнеры", кандидат юридических наук

- Значение дела ООО "Деловой центр Минаевский" в том, что налоговые органы получили право на применение рыночных цен к неконтролируемым сделкам через необоснованную налоговую выгоду и расчетный метод определения налоговых обязательств, предусмотренный ст. 31 НК РФ. По сути, положения Закона о том, что только ФНС России корректирует налоговую базу по рыночным ценам, девальвированы. При этом если для корректировок ФНС России есть процедура, детально прописанный порядок расчета рыночной цены, а также право на симметричную корректировку контрагентов своей налоговой базы, то применение рыночных цен низовыми налоговыми органами не обременено этими нормами. Налоговый орган может получить банальное заключение оценщика, на его основании установить рыночную цену и корректировать налоговую базу под видом борьбы с необоснованной налоговой выгодой. В результате создается ситуация, когда крупные компании с контролируемыми сделками, проверяемыми только ФНС России, лучше защищены от "диктата рыночных цен", чем компании, совокупный оборот между которыми не превышает 1 млрд. руб. и сделки которых не становятся контролируемыми. Если уж начинать применять рыночные цены к неконтролируемым сделкам, то следует применять их правильно - по правилам НК РФ, со всеми особенностями определения методов ценообразования. Именно эту мысль и содержит позиция ВС РФ, где указано, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ "не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Налогового кодекса методам". Таким образом, заключение оценщика или эксперта об определении рыночной цены, если уж его использует налоговый орган или налогоплательщик, должно опираться на методы определения рыночных цен, предусмотренные НК РФ.

С точки зрения развития закона было бы правильно, наконец, уже инкорпорировать правила выявления необоснованной налоговой выгоды в НК РФ и обозначить место нерыночного ценообразования в таком выявлении. При той разгромной судебной практике применения концепции необоснованной налоговой выгоды, которая сейчас складывается, хуже от этого законодательного решения налогоплательщику уже не будет.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Определения ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 и от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015.

*(2) См., напр.: письма Минфина России 04.05.2016 N 03-01-18/25927 и от 13.07.2016 N 03-01-18/40957.

*(3) См.: Решение ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383.

*(4) К таким нормам можно отнести некоторые положения п. 1-4, 6 ст. 154, п. 4 ст. 161, подп. 2 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, подп. 2.1 п. 2 ст. 220, п. 4-6 ст. 274, п. 6 ст. 301, п. 10 ст. 309.1, п. 3 ст. 346.6, п. 4 ст. 346.18 и п. 5 ст. 346.53 НК РФ.

*(5) Такое желание явно сквозит в некоторых их разъяснениях. См., напр.: письма ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@; Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145.

*(6) См., напр.: Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П.