Концептуальные допущения в бухгалтерской отчетности по российским стандартам и МСФО (Е.А. Мизиковский, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Концептуальные допущения в бухгалтерской отчетности по российским стандартам и МСФО

Е.А. Мизиковский,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского, Национальный исследовательский

университет, Россия, Нижний Новгород

докт. экон. наук, профессор кафедры

бухгалтерского учета Института экономики

и предпринимательства, заслуженный

работник высшей школы РФ

Журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 30-34.

В статье проведен сравнительный анализ концептуальных принципов МСФО и РСБУ Сделаны критические замечания в отношении ряда концептуальных принципов МСФО и РСБУ и обоснованы предложения по совершенствованию этих принципов как в МСФО, так и в РСБУ. Даны конкретные предложения по дальнейшему приближению РСБУ к МСФО.

Концептуальные основы формирования бухгалтерской (в МСФО - финансовой) отчетности базируются на общих характеристиках. Они не заменяют нормативные акты, но определяют общие правила, регулирующие порядок изложения и содержание информации, представляемой в национальных бухгалтерских отчетах.

Важно при этом, чтобы система учетных стандартов исходила из рекомендаций базовых первоначальных положений бухгалтерской отчетности, ни в чем не противоречила им. В противном случае будет опрометчиво ручаться за качество (в первую очередь за полноту и достоверность) отчетной информации.

Анализ комплекса МСФО, на наш взгляд, свидетельствует о полной согласованности между принципами, объявленными в Концептуальных основах финансовой отчетности (далее - Концепция МСФО) [1], и последующими их регламентациями по всему портфелю стандартов. К сожалению, этого пока нельзя сказать в полном объеме об отечественной системе учетных стандартов.

В России действуют законодательные акты и подзаконные нормативные документы. И хотя все они приняты согласно правительственной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (далее - Концепция)*(1), много полезного воплотившей из российского и зарубежного опыта, между названными регуляторами и сегодня остаются противоречия. При этом лидирующая роль отведена подзаконным нормативным документам.

Таким образом, актуальность безотлагательной выработки рекомендаций по сведению числа противоречий к минимуму очевидна. От этого во многом зависит решение задачи государственной важности - обеспечить информационную и юридическую надежность данных бухгалтерских отчетов в глазах российских и зарубежных деловых партнеров.

Известно, что базовые принципы формирования бухгалтерской отчетности по МСФО делятся на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики отчетности. Концепция, по аналогии с МСФО, также предлагает две группы базовых принципов составления бухгалтерской отчетности: основные допущения в процедурах бухгалтерского учета и стандарты, определяющие качество результативной информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Налицо определенная разница в терминологии. Например, "основополагающие допущения", "качественные характеристики финансовой отчетности" - в Концепции МСФО и "основные допущения", "требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете" - в Концепции.

Как видно, разница незначительная. На наш взгляд, ею можно пренебречь, признав в качестве основного тезис идентичности группировок принципов, предложенных названными регуляторами, поскольку обе системы выделяют две крупные, по смыслу единые, основополагающие группы принципов.

Более того, признаки единства группировок обусловлены принятием правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации*(2), по рекомендациям которой выработаны определяющие пункты Концепции. Наряду с этим справедливо будет отметить, что правила формирования отчетных данных в российских учетных стандартах, впрочем, как и сама теоретическая концепция бухгалтерской отчетности, не лишены некоторых достаточно принципиальных недостатков.

В настоящее время ни один из учетных нормативных документов не содержит указаний на логическую связь учетного объекта регулятора с разделами и статьями бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Даже в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3) отсутствует норма, регулирующая принципы формирования бухгалтерской отчетности.

Об упомянутых принципах сказано в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4). Но этот нормативный документ, как явствует из самого его названия, содержит установки по определению учетной политики предприятия. В той или иной степени они касаются норм включения учетных данных в бухгалтерские отчеты, но отнюдь не составляют категорию синонимов [3].

Вместе с тем нормы ПБУ 1/2008 соответствуют схеме группировки принципов, изложенных в Концепции, поскольку аналогично ей ПБУ 1/2008 указывает на две группы принципов, упомянутых ранее. В научных российских публикациях принципы, как правило, рассматриваются по отношению к бухгалтерскому учету вообще.

Так, видный российский ученый Я.В. Соколов признает главенствующими ряд принципов: целостности, самостоятельности, регистрации, непрерывности, идентификации, квантифицируемости, относительности, дополнительности, контроля, непротиворечивости, ясности, интерпретируемости, коммуникации [5].

Известно, что в основе любой науки заложены базовые принципы, поскольку термин "принцип" трактуется как основное положение науки (словарь С.И. Ожегова). Однако между принципами бухгалтерского учета, учетной политики и бухгалтерской отчетности знак равенства представляется некорректным, так как методология и функции бухгалтерского учета, как известно, являются первичными по отношению к учетной политике и бухгалтерской отчетности и достаточно жестко предопределяют их качество, а также практическую результативность.

Формирование бухгалтерской отчетности имеет собственные принципы. Поэтому имеет смысл "узаконить" их отдельным типовым стандартом, например, Положением о бухгалтерской отчетности организаций.

В группу основополагающих принципов МСФО раньше были включены два базовых принципа: начисления и непрерывности деятельности организации. В последней редакции Концептуальных основ [1] основополагающий принцип один - непрерывность деятельности, а начисление трактуется как метод. Российский аналог - основные допущения, изложенные в Концепции (правда, метод начисления в Концепции назван "Допущением временной определенности хозяйственной деятельности", но сути это не меняет).

Сравнение содержания допущений в рассматриваемых стандартах позволяет отдать предпочтение МСФО. Они содержат детальную характеристику допущения, иллюстрированную ситуационными практическими примерами, существенно облегчающими трактовку стандарта. В отличие от МСФО, формулировка принципа непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта в Концепции допускает лишь одну ситуацию, в которой организация будет продолжать свою деятельность в перспективе, погашать обязательства согласно действующему законодательству, и в ее планы не будет входить ликвидация или значительное сокращение объемов деятельности.

В ситуации, когда хозяйствующий субъект ликвидируется либо вынужден сократить физические объемы производства и продаж конечных продуктов труда, МСФО рекомендует составлять бухгалтерскую отчетность на другой основе, которую необходимо раскрыть в установленном порядке. В Концепции упомянутая ситуация не предусмотрена.

Допущение временной определенности хозяйственной деятельности соответствует, как нам представляется, определению метода начисления по МСФО. Хотя само название этого допущения видится менее точным по сравнению с МСФО, поскольку в Концепции отсутствуют комментарии к термину "временная определенность".

Кроме того, Концепцией не поясняется термин "метод начисления". При том что только лишь в бухгалтерском учете может проявиться экономическое содержание "метода начисления".

Помимо рассмотренных допущений, Концепция содержит еще два: "допущение имущественной обособленности организации" и "допущение последовательности применения учетной политики". На наш взгляд, упомянутые принципы не имеют практического смысла.

Допущение имущественной обособленности организации - не что иное, как продублированное определение статуса юридического лица, регламентированного статьей 56 ГК РФ*(5), а допущение последовательности применения учетной политики - пересказ правил формирования учетной политики, регулируемых ПБУ 1/2008.

Более того, думается, что в Концепции формулировка принципа допущения последовательности применения учетной политики противоречит принципу сравнимости. Согласно Концепции, последовательность учетной политики означает, что она действует беспрерывно - от одного отчетного года к другому, тогда как принцип сравнимости, напротив, говорит о том, что организации вправе не вести учет какого-либо хозяйственного факта "... тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает ... реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива".

Отметим также, что допущение непрерывности деятельности регламентировано Федеральным законом "О бухгалтерском учете"*(6). Согласно части 3 статьи 6 закона "бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации". Правда, упомянутое допущение в законе представлено общим требованием к бухгалтерскому учету.

Основные допущения Концепции полностью совпадают с перечнем и содержанием основных допущений, приведенных в ПБУ 1/2008. Однако в этом нормативном документе они рекомендованы для формирования учетной политики, а не бухгалтерской отчетности, что, как мы отметили ранее, далеко не одно и то же.

Итак, основополагающие допущения, объявленные в МСФО в качестве базовых принципов формирования бухгалтерской отчетности, в разных формулировках заявлены и в российских учетных стандартах. Как нам представляется, это не означает ощутимого сближения показателей бухгалтерских отчетов: надо еще, чтобы каждый российский нормативный документ строго следовал установленным основополагающим допущениям.

Детальное изучение системы МСФО убеждает в том, что в МСФО нет альтернативы основополагающему допущению и основополагающему методу, изложенному в Концепции. Методом начисления формируются Отчет о финансовом положении, Отчет об изменении в капитале, Отчет о совокупном доходе.

Например, методом начисления признается выручка в МСФО (IAS) 18 "Выручка", финансовые вложения (финансовые активы) и финансовые обязательства в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации". Метод начисления также предопределяет порядок признания даты доходов и расходов, например, по договорам подряда (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство"), договорам аренды (МСФО (IAS) 17 "Аренда") и по другим хозяйственным процессам [2].

Согласно МСФО результаты хозяйственных процессов признаются на дату их фактического совершения, а не на дату платежей или поступления денежных сумм или их эквивалентов. Метод начисления используется при включении в отчетность сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, которые регламентируются МСФО 12 (IAS) "Налог на прибыль": и те и другие представляют информацию для заинтересованных партнеров об обязательствах погасить долг или получить долг в будущем. Для ситуаций частичного или полного прекращения деятельности организаций предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность" [6].

В России действует ряд нормативных документов, закрепляющих за хозяйственными субъектами право применять метод начисления в бухгалтерском учете. Этот метод выражен в официальных перечнях:

- доходов и расходов организации (ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации")*(7);

- расходов на выплату процентов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам")*(8);

- налоговых обязательств и требований хозяйствующих субъектов (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций")*(9).

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"*(10) регламентирует применение допущения непрерывности деятельности организации.

Наряду с этим в системе российских учетных стандартов пока нет отдельных стандартов в области:

- учета операционной аренды имущества (аренды без передачи арендодателем права собственности на объекты арендной деятельности);

- финансовых обязательств (имеются лишь типовые указания по ведению учета на бухгалтерских счетах обязательств, изложенные в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(11));

- финансовых вложений, гарантийных обязательств (признаются по фактической оплате, а не методом начисления).

Вероятно, настала пора признать необоснованной разрешенную упомянутой Инструкцией корреспонденцию счетов учета денежных средств (особенно счета 50 "Касса") непосредственно с дебетом счетов учета имущества, по формальным признакам полученного (не исключено, что и не полученного), без признания в бухгалтерском учете акцептованной кредиторской задолженности. Это явно противоречит методу начисления [3].

Резюмируя изложенное, можно уверенно считать, что оптимальное, не в последнюю очередь выгодное экономике страны приближение российских нормативных принципов и допущений, действительных в настоящее время для отечественной бухгалтерской отчетности, к нормам МСФО является реальной предпосылкой обеспечения качества российской отчетной бухгалтерской информации.

В области реализации концептуальных основ сближения отечественного бухгалтерского учета и его нормативно-правового обеспечения с нормами МСФО сделано много. Практически все действующие в настоящее время отечественные учетные стандарты содержат те или иные установки, методологически близкие к предписаниям МСФО, освоена практика составления бухгалтерской отчетности и оценки финансовых результатов обычной деятельности коммерческих организаций применительно к МСФО. Этому способствовали своевременно разработанные типовые и корпоративные методические пособия и результаты научных исследований, выполненных университетскими учетными кафедрами страны.

Однако остается еще немало вопросов, требующих неотлагательной проработки. Наиболее проблематичной остается область одной из основополагающих основ творческого, продуктивного развития отечественной системы бухгалтерского финансового учета: профессионального суждения (мнения) практикующего бухгалтера, провозглашенная как МСФО, так и Концепцией.

Традиционная практика централизованной (общегосударственной) регламентации методологии бухгалтерского финансового учета становится, по сути, непреодолимым препятствием для неформальной интеграции соответствующих норм МСФО в российскую учетную методологию. Начальное позитивное решение в этом направлении, без которого последующие шаги будут малорезультативными, видится в предоставлении руководителям и главным бухгалтерам хозяйствующих субъектов законодательно закрепленного права экономически просчитанного формирования многовариантной учетной политики в тесной связи с надежно прогнозируемыми перспективами экономики их предприятия в предстоящем отчетном году.

Необходимо кардинально уменьшить зависимость производственного и управленческого учета затрат на все виды обычной деятельности от системы налогообложения. Немаловажно определить целесообразность оценки одних финансовых инструментов по справедливой стоимости, других (а их немало) - по фактической себестоимости в сочетании с целесообразным пересмотром классификаций финансовых инструментов, их переоценки, создания оценочного резерва, и все это - по инициативе хозяйствующих субъектов, независимо от их профильного назначения.

Для оказания реальной помощи в практической интеграции отечественного бухгалтерского учета с нормами МСФО целесообразно пересмотреть структуру Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Для этого необходимо имеющиеся комментарии к каждому бухгалтерскому счету дополнить определенными данными из соответствующих норм МСФО. Тогда данные бухгалтерского баланса, подлежащие представлению по МСФО, будут обоснованы официальной учетной информацией.

В рамках статьи невозможно рассмотреть все хотя бы наиболее актуальные пути экономически целесообразного сближения МСФО с российскими учетными стандартами, к тому же мы бы ушли от основной темы настоящей публикации. Но тем и хороша система бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, что в любой экономической среде ее информационная ценность остается признанной деловыми кругами, и потому она не может не стремиться к постоянному творческому развитию.

Библиографический список

1. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]: сайт Министерства финансов РФ. - URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/?id_57 =21923&page_id=1192&popup=Y&area_id=57 (дата обращения: 26.01.2016).

2. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. - Н. Новгород: Изд-во Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, 2013. - 336 с.

3. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. - М.: Магистр, 2014. - 624 с.

4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компаний на рынке: монография. - М.: Финансы и кредит, 2013.

5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 496 с.

6. Шнейдман Л.З. Переход на МСФО: состояние и следующие шаги // Финансы. - 2013. - N 1. - С. 6-10.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).

*(2) Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 N 43н, в ред. от 08.11.2010.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)" утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 N 106н, в ред. от 06.04.2015.

*(5) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ в ред. от 30.12.2015.

*(6) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в ред. от 04.11.2014.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 32н в ред. от 06.04.2015. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 33н, в ред. от 06.04.2015.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 N 107н, в ред. от 06.04.2015.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 N 114н, в ред. от 06.04.2015.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02) утверждено приказом Министерства финансов РФ от 02.07.2002 N 66н, в ред. от 06.04.2015.

*(11) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н, в ред. от 08.11.2010.