Срок давности по налогу, уплачиваемому при УСНО (Т.В. Спицына, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Срок давности по налогу, уплачиваемому при УСНО

Т.В. Спицына,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 44-50.

Подходит к концу очередной налоговый период по налогу, уплачиваемому при УСНО, - 2016 год. "Упрощенцы" должны будут отчитаться и представить в налоговый орган декларацию по налогу при УСНО, в которой будет заявлена сумма исчисленного за налоговый период налога. К сожалению, никто не застрахован от ошибок, да и не всегда они делаются умышленно... Но независимо от причины совершения ошибок налогоплательщик может быть привлечен к ответственности. Как правило, максимальные суммы доначислений бывают по результатам выездных налоговых проверок.

Каков срок давности привлечения "упрощенца" к ответственности за совершение налогового правонарушения? Можно ли применить к нему меры ответственности, если этот срок истек? Ответы - в нашем материале.

Общие положения о сроке давности

За совершение налогового правонарушения налогоплательщик, в том числе "упрощенец", может быть привлечен к ответственности, предусмотренной НК РФ. Но отвечать за свои ошибки налогоплательщик не может всю оставшуюся жизнь. Для этого установлен определенный законодательством срок - срок давности.

Обратите внимание! Срок давности - это срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение правонарушения.

Действующим налоговым законодательством прямо установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по истечении срока давности (п. 1 ст. 109 НК РФ)

Осталось выяснить, сколько лет составляет этот срок давности и как его считать.

Практически любой налогоплательщик ответит, что срок исковой давности составляет три года. Это действительно так (см. ст. 196 ГК РФ). Однако существуют и специальные сроки исковой давности. Кроме того, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Это нормы гражданского законодательства. Мы же говорим сейчас о налоговом законодательстве, в котором установлен свой порядок определения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - срок давности).

Для налоговых правонарушений срок давности определяется в соответствии со следующими правилами (ст. 113 НК РФ):

- срок давности равен трем годам;

- три года исчисляются со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Данный порядок применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ;

- в отношении ст. 120 и 122 НК РФ срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода;

- течение срока давности может быть приостановлено, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. В этом случае составляется акт в соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ, течение срока давности возобновляется со дня, когда прекращено действие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Таким образом, для налоговых правонарушений установлен срок давности, предусмотрен порядок расчета этого срока и однозначно определено, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если срок давности истек.

К сведению. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) - по ст. 122 НК РФ.

В основном споры по исчислению срока давности возникают из-за ст. 122 НК РФ. Причины следующие:

- статья 122 НК РФ - это основная статья, по которой налоговые органы доначисляют налоги, а с 2017 года - будут доначислять и страховые взносы при проверках;

- штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ, являются довольно существенными - 20%, а при умышленном совершении правонарушения - 40% неуплаченной суммы налога (сбора);

- в отношении ст. 122 НК РФ срок давности исчисляется в особом порядке - со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Вопросы возникают в отношении налогового периода, с которого нужно начинать отсчитывать срок давности. Приведем мнения всех заинтересованных сторон.

Позиция налогоплательщиков. Среди налогоплательщиков есть мнение, что отсчитывать срок давности в этом случае надо с момента окончания налогового периода, за который не уплачен налог. Например, "упрощенец" неверно рассчитал налог, уплачиваемый при УСНО, за 2013 год. Соответственно, сроком давности привлечения его к ответственности будут 2014, 2015 и 2016 годы и закончится такой срок 01.01.2017.

Точка зрения ФНС. Налоговики считают, что налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог после окончания налогового периода. Следовательно, тогда же может произойти и само правонарушение - неуплата или неполная уплата налога. Срок давности в таком случае исчисляется после окончания налогового периода, когда налог должен быть уплачен (Информация ФНС России от 25.10.2016).

Если исходить из данного порядка, в примере, рассмотренном выше, когда "упрощенец" неверно рассчитал налог, уплачиваемый при УСНО, за 2013 год, срок давности будет заканчиваться 01.01.2018, то есть на год позже.

Мнение судей. Еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" сказано, что в силу п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании данной нормы судам рекомендовано было принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Таким образом, мнение судей совпадает с позицией налоговиков. Если еще раз обратиться к нашему примеру, с точки зрения судей, срок давности за правонарушение, совершенное при определении налоговой базы за 2013 год в 2014 году, окончится 01.01.2018.

Кроме того, ссылаясь на указанное мнение судей, налоговики в Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 разъяснили, что данная правовая позиция применима в том числе к тем налогам, для которых налоговый период составляет один год.

Срок давности по налогу при УСНО

Прежде чем перейти непосредственно к разговору о сроке давности по налогу, уплачиваемому при УСНО, еще раз отметим, что важность вопроса об определении срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения связана с тем, что при оспаривании решений налогового органа одним из самых распространенных оснований для отмены решения налогоплательщики называют истечение срока давности на дату вынесения решения. Поэтому суды всегда внимательно относятся к данному вопросу. И если срок давности истек, то решение признается недействительным.

В судебных решениях также отмечается, что п. 1 ст. 113 НК РФ предоставляет налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам) гарантию их прав не быть подвергнутыми налоговым санкциям (привлеченными к налоговой ответственности) за совершение налогового правонарушения по истечении трех лет (срока давности) и не распространяет свое действие на суммы доначисленных налогов и начисленных пеней.

Применение указанных положений к правоотношениям, касающимся доначисления по результатам налоговой проверки сумм налогов и пеней, изначально означало бы лишение какого-либо правового значения норм, закрепленных в ст. 87, п. 4 ст. 89 НК РФ, и фактически влекло бы бессмысленность проведения мероприятий налогового контроля в сроки, установленные ст. 113 НК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2015 N 09АП-59281/2014).

Сложилась однозначная судебная практика по данному вопросу, которая приведена выше (определения ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13302/12 по делу N А21-4900/2011, от 25.03.2013 N ВАС-2675/13, Постановление АС ЗСО от 03.06.2015 по делу N А27-10114/2014).

Однако, как ни странно, встречаются и решения, в которых срок давности по налогу, уплачиваемому при УСНО, рассчитывается судом по схеме, предложенной налогоплательщиками. В качестве примера приведем Постановление АС ЗСО от 26.10.2015 по делу N А27-2606/2015, хотя сразу скажем, что решение суда первой инстанции, вынесшего по данному вопросу решение в пользу налогоплательщика, было обжаловано налоговым органом и суд апелляционной инстанции поправил своих коллег, что было поддержано и кассационной инстанцией. Приведем позиции судов.

Признавая недействительным решение налогового органа в части начисления штрафа по налогу, уплачиваемому при УСНО, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае срок сдачи налоговой декларации за 2010 год - не позднее 31.03.2011, поскольку общество не уплатило налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, за 2010 год до срока уплаты - 31.03.2011, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.04.2011. Принимая во внимание, что срок привлечения общества к ответственности истекает 01.04.2014, а решение о привлечении к ответственности вынесено 30.09.2014, у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения общества к ответственности за неуплату налога при УСНО за 2010 год в виде взыскания штрафа. Эта схема расчета срока давности практически полностью совпадает с позицией налогоплательщиков по данному вопросу. Но налоговые органы были с этим не согласны, да и вышестоящие суды тоже.

Вышестоящие инстанции отметили, что в силу ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, то есть со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.

Поскольку налоговая база и сумма налога исчисляются налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Налоговым периодом при УСНО в силу ст. 346.19 НК РФ признается календарный год.

Оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, за 2010 год со сроком уплаты до 31.03.2011, следовательно, вменяемое обществу в вину правонарушение было совершено им в 2011 году. При таких обстоятельствах срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога начал течь после окончания именно этого налогового периода - 2011 года, то есть с 01.01.2012, соответственно, он оканчивается 01.01.2015, то есть решение инспекции от 30.09.2014 вынесено в пределах срока давности привлечения к ответственности, предусмотренного ст. 113 НК РФ.

Таким образом, у налогового органа имелись законные основания для привлечения общества к ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату налога в связи с применением УСНО за 2010 год.

Решение суда первой инстанции в этой части было изменено на противоположное.

В помощь "упрощенцам" в таблице приведены сроки давности по налогу, уплачиваемому при УСНО, в разрезе ближайших лет.

Налоговый период	Срок уплаты налога при УСНО	Срок давности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ
		Начало	Окончание
2012 год	Организациями - не позднее 31.03.2013, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30.04.2013	01.01.2014	01.01.2017
2013 год	Организациями - не позднее 31.03.2014, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30.04.2014	01.01.2015	01.01.2018
2014 год	Организациями - не позднее 31.03.2015, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30.04.2015	01.01.2016	01.01.2019
2015 год	Организациями - не позднее 31.03.2016, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30.04.2016	01.01.2017	01.01.2020
2016 год	Организациями - не позднее 31.03.2017, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30.04.2017	01.01.2018	01.01.2021

* * *

Согласно нормам НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности, если на момент вынесения соответствующего решения со дня совершения налогового правонарушения истекли три года или тот же срок прошел с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение, - истек срок давности.

При определении срока давности в случае привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ налоговые органы, с которыми согласны и судьи, придерживаются следующего мнения: срок давности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, а таким налоговым периодом является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.