Негативное воздействие на окружающую среду: особый контроль (О.В. Малинина, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Негативное воздействие на окружающую среду: особый контроль

О.В. Малинина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 33-41.

Промышленное производство - одна из тех сфер деятельности, работающие в которых компании оказывают негативное влияние на природную среду. Нормативная база по урегулированию данного воздействия постоянно обновляется. Так, теперь загрязняющие природу объекты заносятся в специальный реестр. Для чего это делается? Для более эффективного государственного экологического надзора. Что еще нужно знать бухгалтеру о негативном воздействии на окружающую среду?

Государственный учет загрязняющих объектов: реалии сего дня

Обязательства по постановке объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду (объектов НВОС), на государственный учет на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих хозяйственную и (или) иную деятельность, возложены п. 3 ст. 11 Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ.

При этом срок постановки на учет истекает 31.12.2016, на что обращено внимание в Письме Росприроднадзора от 28.04.2016 N АС-03-04-36/7884. Форма заявки о постановке на государственный учет утверждена Приказом Минприроды РФ от 23.12.2015 N 554. Лицам, ведущим хозяйственную и (или) иную деятельность на объектах НВОС, выдается соответственно свидетельство:

- о постановке на государственный учет объекта НВОС;

- об актуализации учетных сведений об объекте НВОС;

- о снятии с государственного учета объекта НВОС.

Государственный учет данных объектов осуществляется с 01.01.2015 в форме ведения реестра, который представляет собой государственную информационную систему (ГИС). Госреестр объектов НВОС состоит из федерального и региональных реестров таких объектов. Росприроднадзор и его территориальные органы уполномочены на ведение федерального реестра объектов НВОС.

К сведению. Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере природопользования, является Росприроднадзор*(1).

Однако для того, чтобы реализовалось предписание закона о ведении госреестра, должны быть разработаны и введены в действие подзаконные акты. В частности, на момент опубликования письма Росприроднадзора не был утвержден порядок создания и ведения государственного реестра объектов НВОС (как федерального, так и регионального уровней). В связи с этим Росприроднадзор направил в Минприроды, осуществляющее нормативно-правовое регулирование в данной области, обоснование о целесообразности переноса срока окончания учета на 31.12.2017 с соответствующими изменениями в действующем законодательстве. Однако вряд ли "регулятор" примет предложения поднадзорного органа. (Такая иерархия утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.06.2016 N 572.)

К сказанному добавим, что невыполнение или несвоевременное выполнение юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями обязанности по подаче заявки на постановку на государственный учет объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, влечет за собой административную ответственность (ст. 8.46 КоАП РФ). Сумма штрафа, налагаемого на должностных лиц, установлена в размере от 5 тыс. до 20 тыс. руб.; на юридических лиц - от 30 тыс. до 100 тыс. руб.

Когда объект не загрязняет окружающую среду?

Отчасти ответ на этот вопрос дал Росприроднадзор в Письме от 29.09.2016 N АА-03-04-32/20054. Он напомнил, что объектом НВОС является предмет капитального строительства или иной объект, а также их совокупность, объединенные единым назначением и неразрывно связанные физически или технологически и расположенные в пределах одного или нескольких земельных участков. В зависимости от уровня загрязнения окружающей среды объекты НВОС делятся на четыре категории:

- оказывающие значительное негативное воздействие на окружающую среду и относящиеся к областям применения наилучших доступных технологий, - I категория;

- оказывающие умеренное негативное воздействие на окружающую среду, - II категория;

- оказывающие незначительное негативное воздействие на окружающую среду, - III категория;

- оказывающие минимальное негативное воздействие на окружающую среду, - IV категория.

Последняя категория является самой "чистой" и включает активы, соответствующие одновременно следующим критериям (см. Постановление Правительства РФ от 28.09.2015 N 1029):

1) наличие на объекте стационарных источников загрязнения окружающей среды, масса загрязняющих веществ в выбросах в атмосферный воздух которых не превышает 10 т в год, при отсутствии в составе выбросов веществ I и II классов опасности, радиоактивных веществ;

2) отсутствие сбросов загрязняющих веществ в составе сточных вод в централизованные системы водоотведения, другие сооружения и системы отведения и очистки сточных вод, за исключением сбросов загрязняющих веществ, образующихся в результате использования вод для бытовых нужд, а также отсутствие сбросов загрязняющих веществ в окружающую среду.

К объектам НВОС IV категории могут быть отнесены офисные помещения, школы, детские сады и другое аналогичное имущество, не имеющее в своем составе стационарных источников загрязнения окружающей среды (источников выбросов в атмосферный воздух). С таких объектов с 2016 года плата за загрязнение не взимается (ст. 16.1 Закона об охране окружающей среды*(2), Письмо Росприроднадзора от 29.03.2016 N АА-06-01-36/5099).

На производственном предприятии такими "чистыми" объектами могут являться административные здания, обслуживающие хозяйства. При этом вряд ли в отношении них удастся сэкономить. Чтобы освободиться от "экологических" обязательств, нужно вести предпринимательскую деятельность исключительно на объектах IV категории. Если же у юридического лица есть объекты НВОС "грязных" категорий, придется платить за загрязнение. Это следует из ст. 16.1 Закона об охране окружающей среды. Причем учет лиц, обязанных вносить плату, осуществляется при ведении государственного учета объектов НВОС. Таким образом, государственный учет загрязняющих объектов способствует контролю за их владельцами как плательщиками экологического "оброка".

Что нужно помнить о плате за загрязнение?

Платежной базой для исчисления платы за негативное воздействие на окружающую среду является объем или масса выбросов, сбросов загрязняющих веществ либо объем или масса размещенных в отчетном периоде отходов производства и потребления (п. 1 ст. 16.2 Закона об охране окружающей среды).

Платежная база определяется на основе данных производственного экологического контроля лицами, обязанными вносить плату, для каждого стационарного источника, фактически использовавшегося в отчетный период, в отношении каждого загрязняющего вещества, включенного в перечень загрязняющих веществ, класса опасности отходов производства и потребления.

На заметку. Информация о платежной базе с 01.01.2016 представляется за отчетный период лицами, обязанными вносить плату, в составе декларации о плате за негативное воздействие на окружающую среду (Письмо Росприроднадзора от 28.08.2015 N ВС-06-01-32/15425).

Плата "за негатив" исчисляется путем умножения величины платежной базы по каждому загрязняющему веществу на соответствующие ставки платы с применением коэффициентов. Постановлением Правительства РФ от 13.09.2016 N 913 утверждены ставки платы за загрязнение и корректирующие коэффициенты.

Законодатель стимулирует юридических и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих хозяйственную и (или) иную деятельность, к проведению мероприятий по уменьшению негативного воздействия на окружающую среду. В частности, для таких лиц предусмотрены многочисленные понижающие размер платы коэффициенты. Предусмотрены и повышающие коэффициенты за излишнее загрязнение (п. 5 ст. 16.3 Закона об охране окружающей среды).

И еще: из суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду вычитаются затраты на реализацию мероприятий по снижению такого негативного воздействия в пределах исчисленной платы раздельно в отношении каждого загрязняющего вещества. Этот вычет при расчете платы за загрязнение включает расходы на финансирование мероприятий по охране окружающей среды или программы повышения экологической эффективности, а также мероприятий по обеспечению использования и утилизации попутного нефтяного газа (п. 11 ст. 16.3 Закона об охране окружающей среды).

Методология учета платы за загрязнение

Для целей бухгалтерского учета все хозяйственные операции рассматриваются исходя из их сущности и экономического содержания. Это требование п. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(3) и п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Порядок взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен Законом об охране окружающей среды. Согласно документу в 2016 году указанная плата взимается за следующие виды загрязнений: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками; сбросы загрязняющих веществ в водные объекты; хранение, захоронение отходов производства и потребления. Плата подлежит зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

По своей сути плата не является ни налогом, ни сбором, а представляет собой обязательный платеж в пользу государства в связи с воздействием на окружающую среду (нанесением вреда). Плата связана больше с деятельностью предприятия в целом, чем с конкретными направлениями деятельности или отдельными видами производимой продукции, но все же не включается в ее себестоимость.

Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления входят в номенклатуру статей общезаводских (косвенных) расходов. То есть платежи за загрязнение являются косвенными затратами, связанными с производством нескольких видов продукции, включаемыми в их себестоимость с помощью специальных методов, позволяющих распределить расходы.

Причем можно отнести на себестоимость продукции лишь то, что перечисляется на восстановление окружающей среды. Часть платежей, которая фактически считается возмещением нанесенного недопустимого урона, должна относиться на прочие расходы, уменьшающие общий финансовый результат. Такие указания даны в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(4). Сегодня этот плановый документ применяется в части, не противоречащей действующему законодательству, которое предусматривает нормативную и фактическую оценку себестоимости выпускаемой продукции. Использование понятия "за счет прибыли" в бухучете некорректно, а отнесение платы за превышение в состав прочих расходов не отвечает их сущности как затрат по разовым операциям, не имеющим прямого отношения к основной деятельности предприятия.

Поэтому всю плату за негативное воздействие на окружающую среду следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Чтобы подтвердить сказанное, обратимся к МСФО, что позволяется при решении вопроса о методологии учета в той или иной ситуации, не урегулированной национальным законодательством. Есть Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи", введенное в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н. Сфера его применения - учет обязательных платежей, установленных государством, в финансовой отчетности организации, являющейся их плательщиком.

Под обязательным платежом понимается выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, налагаемое на организации государством в соответствии с законодательством. Притом продолжение деятельности в будущем не должно быть необходимым условием внесения обязательного неналогового платежа в текущем периоде, что имеет место в нашем случае. За неуплату полагается административный штраф, а не приостановление деятельности организации. И неуплата обязательного платежа не приведет к ликвидации предприятия, что говорит о соблюдении принципа непрерывности деятельности.

По мнению международных методологов, обязательство по внесению обязательного платежа признается постепенно, если обязывающее событие происходит на протяжении периода времени (то есть если деятельность, вследствие которой возникает обязанность по уплате обязательного платежа в соответствии с законодательством, осуществляется на протяжении периода времени).

Напомним, что в промежуточном финансовом отчете организация применяет те же принципы признания, что и в годовой отчетности. Вследствие этого в промежуточном финансовом отчете обязательство по уплате обязательного платежа:

- не должно признаваться в отсутствие на конец промежуточного отчетного периода существующего обязательства в отношении его уплаты;

- должно признаваться при наличии на конец промежуточного отчетного периода существующего обязательства в отношении его уплаты.

Организация должна признать актив, если она авансировала обязательный платеж в отсутствие у нее существующего обязательства в отношении его уплаты. Причем нет необходимости резервировать суммы под предстоящие расходы и формировать так называемое обязательство будущего, как предусмотрено нормами МСФО (IAS) 37.

Из Закона об охране окружающей среды следует, что "негативная" плата, исчисленная по итогам отчетного периода (календарного года) с учетом корректировки, вносится не позднее 1-го марта года, следующего за отчетным периодом. Лица, обязанные вносить плату, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, вносят квартальные авансовые платежи (кроме IV квартала) не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем соответствующего квартала текущего отчетного периода, в размере 1/4 суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду, внесенной за предыдущий год. В итоге обязательство по внесению указанной платы и соответствующих квартальных авансовых платежей возникает у налогоплательщика - представителя крупного бизнеса по факту деятельности за определенные периоды (I квартал, II квартал, III квартал, календарный год).

С учетом всего изложенного корреспонденция счетов бухучета будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен авансовый квартальный платеж*	25	60
Перечислен квартальный авансовый платеж	60	51
Распределены косвенные затраты	20, 23	25
* Плата за негативное воздействие на окружающую среду имеет характер косвенных затрат, для учета которых, по мнению автора, наиболее подходящим является счет учета общепроизводственных расходов промышленного предприятия.

Налогообложение

При расчете налога на прибыль к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сюда включаются платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов (сбросов), размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов и другие аналогичные расходы. При этом не учитываются расходы в виде суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых выбросов (сбросов), за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов (п. 4 ст. 270 НК РФ).

При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся. Дата признания материальных расходов установлена в п. 2 ст. 272 НК РФ, но в нем не определена дата отражения в налоговом учете платы за негативное воздействие на окружающую среду в пределах нормативов. В то же время, исходя из обязанности внесения квартальных авансовых платежей, материальные расходы в виде платы за негативное воздействие на окружающую среду (квартальных авансовых платежей) в пределах нормативов признаются для целей налогообложения на последнее число отчетного (налогового) периода, за который соответствующие платежи производятся организацией (Письмо Минфина РФ от 08.08.2016 N 03-03-06/1/46432).

Важно. Обязанность по уплате квартальных авансовых платежей возникает в силу норм Закона об охране окружающей среды и не ставится в зависимость от представления в контролирующий орган соответствующего расчета (декларации) по итогам отчетных периодов.

* * *

Можно констатировать, что новшества в правовом регулировании вопроса негативного воздействия на окружающую среду связаны прежде всего с повышением контроля за таким воздействием и стимулированием его уменьшения, в том числе путем снижения платы за загрязнение за счет "вычета" по финансированию мероприятий по охране окружающей среды или программы повышения экологической эффективности. Такой вычет влияет непосредственно на расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду, но не отражается отдельно в бухучете и налогообложении. При этом сама плата как обязательный платеж отражается в составе текущих расходов предприятия.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Положение о Федеральной службе по надзору в сфере природопользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 400.

*(2) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ.

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(4) Утверждена Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.