Важный непроизводственный актив (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Важный непроизводственный актив

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 42 -50.

Традиционно приносящими экономические выгоды активами промышленного предприятия являются основные производственные фонды, материально-производственные запасы, а также полуфабрикаты и иные материальные активы. Между тем в балансе отражаются не менее существенные показатели, у которых нет материально-вещественной формы. Речь идет о дебиторской задолженности покупателей за отгруженную продукцию, поставщиков за перечисленные им авансы и иных правах требования, имеющих стоимостную оценку. Как ее подтвердить для целей бухгалтерского и налогового учета?

Как можно охарактеризовать актив?

Дебиторская, кредиторская задолженность возникает у предприятия промышленности в ходе хозяйственной деятельности при взаимодействии с партнерами. Такое взаимодействие регулируется договором, заключенным в рамках гражданского законодательства, контролирующего предпринимательские сделки.

Любая задолженность при осуществлении хозяйственной деятельности связана с принятием лицами определенного обязательства - совершить некое действие либо воздержаться от него. Заключая договор, каждая из сторон выступает в качестве не только должника, но и кредитора, который имеет право требовать встречного действия от другой стороны. Причем обязательства могут возникнуть как из договора, так и по иным основаниям, например вследствие причинения вреда (п. 2 ст. 307 ГК РФ).

В национальном бухгалтерском законодательстве задолженности, возникшей из условий договора, не посвящен никакой специальный стандарт. Но в отдельных международных стандартах (в частности, в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями") есть полезные пояснения, которые представим на схеме ниже.

Виды задолженности
Дебиторская задолженность			Кредиторская задолженность
Право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые она передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения определенных обязательств в будущем)			Обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые она получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит уплате) от покупателя в рамках договорных отношений

Дебиторская задолженность дает организации право требования к третьим лицам по не исполненным ими обязательствам, а кредиторская, наоборот, вменяет ей обязанности по выполнению собственных обязательств. Мы рассматриваем активы, поэтому представим примеры "дебиторки" в балансе предприятий промышленности:

задолженность покупателей и заказчиков за продукцию, работы, услуги;

выданные поставщикам и подрядчикам авансы;

задолженность персонала компании по подотчетным суммам, полученным ссудам;

не погашенные виновными лицами суммы потерь и недостач;

суммы переплаты по налогам и сборам и иным платежам.

Важно понимать, что только реально существующий долг может являться активом. Если права требования к контрагенту последний не признает, то бухгалтер, отразивший мнимый актив, рискует завысить показатели финансового положения предприятия. Читатель может возразить, что термина "мнимый актив" нет в бухгалтерском законодательстве. В Законе о бухгалтерском учете упоминается о мнимых и притворных сделках, а также запрещается отражать в учете не имеющие места факты хозяйственной жизни. Но они, как и активы, относятся к числу объектов бухгалтерского учета, поэтому вполне уместно применить аналогию.

Напомним: в общем случае актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1)). Возникшие обязательства по общему правилу прекращаются их исполнением, что и приносит кредитору экономические выгоды в виде денежных средств или иного имущества.

Если исполнить обязательство не представляется возможным, то его следует перевести в состав иных активов, прекращая при этом первоначальное требование по соглашению сторон: исполнением отступного, заменой другим обязательством (новация). Кроме этого, задолженность может быть продана или переведена на другое лицо.

Мнимый актив может быть списан, а обязательство прекращено:

- по решению одной стороны - прощением долга, зачетом встречного однородного требования;

- по не зависящим от сторон обстоятельствам (вследствие невозможности исполнения обязательства, на основании акта госоргана и в силу ликвидации юридического лица).

Если ни один из этих случаев не наступил, а обязательство не исполнено, то задолженность может быть списана по истечении срока исковой давности, который установлен Гражданским кодексом и составляет три года.

Списание задолженности отражается на финансовом результате предприятия, фактически уменьшая этот результат до суммы, которая реально получена предприятием и может быть использована для каких-либо хозяйственных целей. Дебиторская задолженность, которую контрагент не спешит закрывать, не является ликвидным активом, который можно использовать в качестве оплаты или с иной выгодой в повседневной деятельности.

О методологии учета дебиторской задолженности

Приходится констатировать, что данный вопрос не урегулирован в национальном учете. Отдельные нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности*(2) и Инструкции по применению Плана счетов*(3) не дают ясной картины того, как отражать в учете и отчетности "дебиторку" в качестве актива. К тому же эти документы носят рекомендательный характер. Международные стандарты обязательными к применению документами тоже назвать нельзя, однако в них есть методология учета рассматриваемого актива.

На заметку. Дебиторская задолженность - это безусловное право компании на возмещение. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени.

Согласно международной методологии бухгалтеру следует учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с нормами МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты". В свою очередь, он разделяет данные инструменты на финансовые активы и финансовые обязательства, вытекающие из договорных отношений.

Активы и обязательства, возникающие в результате твердых соглашений о покупке или продаже товаров или услуг, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не совершит действия согласно договору. Например, предприятие, получившее твердый заказ, обычно не признает актив (а предприятие, сделавшее заказ, не признает обязательство) в момент заключения соглашения; вместо этого оно откладывает признание до момента отгрузки, поставки заказанных товаров или оказания услуг. Это очевидно, ведь сам факт заключения соглашения еще не означает свершения факта хозяйственной деятельности, имеющего стоимостную оценку. Если же действие все-таки произошло (товар отгружен, услуга оказана, аванс перечислен и т.д.), то в учете должны быть отражены его последствия - актив или обязательство.

Учетному работнику нужно быть готовым дать оценку любому активу при первоначальном признании и в дальнейшем (последующую оценку). Нормы МСФО (IFRS) 9 предписывают оценивать финансовый актив по справедливой стоимости. В общем случае такой стоимостью финансового инструмента является возможная цена продажи актива или сумма, уплаченная при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. То есть, если предприятие отгрузило продукцию, оно оценивает задолженность покупателя по цене проданной продукции. Аналогично можно действовать при перечислении аванса, оценив в его сумме финансовый актив.

После первоначального признания предприятие оценивает финансовый актив по справедливой или амортизированной стоимости. Последний вариант используется, когда выполняются два условия:

- актив удерживается для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;

- договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.

В отношении дебиторской задолженности, возникшей по договору купли-продажи продукции, выполняется первое условие, однако второе условие более уместно для договоров кредитных организаций, предусматривающих уплату основного долга и проценты, с него начисленные. Поэтому лучше при заключении традиционного хозяйственного (нефинансового) договора давать оценку финансовому активу по справедливой стоимости, то есть цене, отражающей предполагаемое возмещение. Но оно может меняться, в частности, в связи с тем, что партнер не в состоянии погасить задолженность.

Сама по себе справедливая оценка - меняющаяся величина, для которой не нужно предусматривать процедуру обесценения, как сделано для финансовых активов, отражаемых по амортизируемой стоимости. Как следует из МСФО (IFRS) 9, бухгалтер должен прекратить признание финансового актива только тогда, когда истекает срок действия договорных прав на потоки денежных средств от указанного актива или он передается в обмен на иной актив или погашение обязательств. С этих позиций задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, уже не является финансовым активом, в бухгалтерском балансе не зря она отражается за вычетом созданного резерва (полная сумма или часть задолженности).

Пример

При отгрузке продукции в рамках заключенного договора у производителя возникает актив - право на получение возмещения в обмен на реализованную продукцию. Первоначально финансовый актив (дебиторская задолженность) оценивается по справедливой стоимости, в частности по цене операции - как стоимость возмещения, переданного или полученного. Таким возмещением является оценка отгруженной продукции, которая составляет 472 тыс. руб., включая 72 тыс. руб. НДС.

При наступлении срока уплаты и непогашении долга бухгалтер создает резерв по сомнительному долгу, который снижает последующую оценку финансового актива на 50% - до 236 тыс. руб. Для резервирования сумм Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по кредиту названного счета и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". При списании невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами, в частности со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете производителя будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент отгрузки продукции - первоначального признания актива
Отражена реализация произведенной продукции	62	90	472 000
Начислен НДС с реализации продукции	90	68	72 000
По истечении срока оплаты - при последующей оценке актива
По сомнительному долгу создан резерв в размере 50%	91	63	236 000
При взыскании долга - при завершении признания актива
Взыскано 75% задолженности партнера приставами	51	62	354 000
Списана часть долга как нереальная к взысканию	63	62	118 000
Восстановлена часть излишне начисленного резерва	63	91	118 000

Представленные проводки достаточно традиционны для российской практики, но автор постарался их обосновать с помощью норм МСФО (IFRS) 9, чтобы лишний раз напомнить бухгалтеру: дебиторская задолженность является активом, и следует не только его объективно оценить, но и документально это подтвердить.

Как подтвердить непроизводственный актив?

Наиболее простой и распространенный способ подтверждения "дебиторки" - сверка расчетов с контрагентом. В нормативных актах данному мероприятию уделено мало внимания. Причем МСФО в этом вопросе не поможет, так как его решение возможно лишь в рамках национальной юрисдикции.

Сверка с контрагентами - частный случай инвентаризации расчетов, что частично описано в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4). Из них следует, что основной целью инвентаризации расчетов является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. Для этого проверяется обоснованность сумм задолженности по расчетам с поставщиками и заказчиками, бюджетом и внебюджетными фондами, работниками и подотчетными лицами, другими дебиторами и кредиторами. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

В ходе инвентаризации наличие кредиторской и дебиторской задолженностей должно быть подтверждено документами, например:

договором с поставщиком или заказчиком;

актом приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг, накладной на отгрузку материальных ценностей;

иными, в частности, платежными документами на перечисление аванса поставщику, не выполнившему своих обязательств, актом сверки задолженности.

В процессе инвентаризации составляются акты сверки, в которых указываются данные о состоянии расчетов, но которые не являются первичными документами. Почему? Потому что "первичка" подтверждает совершение операции, которая приводит к изменению данных об активах и обязательствах, доходах и расходах учреждения. Сам по себе акт сверки расчетов не подтверждает совершение операции, изменяющей финансовое положение проводящих сверку сторон. Поэтому у бухгалтера не возникает обязательств по отражению на его основании бухгалтерских проводок. То, что акт сверки расчетов не относится к первичным документам, ясно и из перечня обязательных реквизитов таких документов.

Приведем пример из арбитражной практики. В Постановлении АС ВВО от 18.07.2016 N Ф01-2768/2016 рассматривался спор о взыскании задолженности за проданный товар. Однако материалы дела не подтвердили возникновение такой задолженности. Товарные накладные ответчиком не подписаны (и, как следствие, не являются надлежаще оформленными); каких-либо иных документов, свидетельствующих о поставке (перемещении) товара по указанным накладным, не представлено. Составленный в одностороннем порядке акт сверки взаимных расчетов без первичных документов, подтверждающих поставку товара, не доказывает получение этого товара.

Фактически акт сверки расчетов не является первичным документом, но все же отражает наличие задолженности и ее текущую оценку, которая должна непосредственно подтверждаться первичными документами по совершению действий и операций, следствием которых стало наличие права требования.

К сведению. В связи с тем, что акт сверки расчетов с контрагентами не относится к первичным документам, бухгалтер вправе составить его в произвольной форме и с удобными для себя реквизитами. Как правило, их набор минимален, что подтверждают предусмотренные во многих программно-прикладных продуктах готовые документы - акты сверки. Они включают данные о контрагенте, с которым проводится сверка, а также даты, номера первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, включая суммы, на которые они были осуществлены при исполнении сторонами сделки.

Кстати, акт сверки поможет не только восстановить расчеты с контрагентом, но и обосновать и рассчитать штрафные санкции в случае неисполнения обязательств партнером. При отсутствии подписанного акта сверки или же полной или частичной фактической уплаты кредитору сумм, свидетельствующей о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней и пр., основания для признания соответствующих сумм в доходах кредитора отсутствуют (Письмо ФНС РФ от 23.06.2016 N СД-4-3/11239@). А должник в данной ситуации имеет полное право предъявить претензии по правильности расчета штрафных санкций.

Каковы действия после подписания акта сверки?

Очевидно, ответ зависит от того, насколько точно сверились партнеры. Если расхождений нет, обеим сторонам можно ничего не делать и забыть о сверке до следующего раза. Если же данные сторон не сходятся, нужно выявить причину и понять, кто допустил ошибку. Нередко расхождение в расчетах возникает по вине лиц, которые получили продукцию поставщика, но не передали в бухгалтерию документы. Без них хозяйственная операция (отгрузка) не может быть отражена, в связи с чем не показано и корреспондирующее с отгрузкой обязательство по оплате поставленной продукции.

В такой ситуации бухгалтеру надо получить от коллеги не пришедшие ранее документы на состоявшуюся отгрузку продукции и отразить на их основании хозяйственную операцию в бухгалтерском учете. После этого следует сформировать в программе новый акт сверки и отправить его на согласование партнеру. При отсутствии расхождений сверку можно считать законченной, а обязательства - сверенными. Но не исключено, что покупатель не подтвердит отгрузку и оприходование товаров (если, например, они оказались некачественными). Тогда акт подписывается с разногласиями, которые решаются в претензионном порядке (до суда или в суде). После разрешения разногласий проигравшая спор сторона вносит у себя изменения в учет, исходя из данных, которые подтверждены и обоснованы у выигравшей спор стороны.

* * *

Подведем итог. Дебиторская задолженность контрагентов промышленного предприятия как один из существенных активов должна иметь не только объективную стоимостную оценку, но и документальное подтверждение. В первом может пригодиться накопленный международный опыт учета активов, во втором - такая широко известная процедура, как сверка расчетов, игнорирование которой может привести к недостоверности информации о дебиторской задолженности в бухучете и финансовой отчетности. Надеемся, статья поспособствует обеспечению объективности указанной информации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.