Законсервированные производственные мощности (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Законсервированные производственные мощности

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 51-59.

Не так давно на сайте ФНС появилась небезынтересная для промышленных предприятий информация о затратах организации, признаваемых в учете. Речь идет о расходах, фактически понесенных на содержание "законсервированных" производственных мощностей, которые не эксплуатировались по назначению на протяжении достаточно длительного периода времени. Почему налоговики против включения таких затрат в состав налоговых расходов и кто их в этом поддерживает?

Что такое консервация?

Под консервацией понимается временное прекращение экономического процесса, вида деятельности, строительства объекта. Как правило, данное понятие применяется в отношении объектов капитальных вложений. Их консервация предполагает определенные (существенные для предприятия) затраты.

Например, в добывающей промышленности законсервированными могут оказаться скважины. В Правилах разработки месторождений углеводородного сырья*(1) сказано, что скважины, выбывшие из эксплуатационного фонда, могут переводиться в контрольный фонд для проведения исследовательских работ или в фонд консервации. Учет фонда скважин по назначению и состоянию ведется ежемесячно на основе документов первичного учета (в том числе суточных рапортов о работе и простоев скважин, актов о принятии скважин на баланс юридического лица, осуществляющего добычу газа, и о вводе их в эксплуатацию, документов о консервации и ликвидации скважин). По окончании каждого месяца эти документы обобщаются и фиксируется состояние всех скважин на конец месяца. Скважины, которые выполнили свое проектное назначение и (или) дальнейшее использование которых нецелесообразно либо невозможно, в частности по техническим причинам, подлежат ликвидации.

Обратите внимание! Консервация скважин является одним из этапов их комплексного освоения и использования, включающего в том числе монтаж, бурение, испытание, освоение, пробную и основную эксплуатацию, ликвидацию (Постановление АС ЗСО от 07.10.2016 N Ф04-4675/2016).

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливает и утверждает руководитель организации. При этом на консервацию, как правило, могут быть переведены объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе или имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по учету ОС*(2)). Применительно к производственной сфере это означает, что законсервированы могут быть производственные мощности (линии, оборудование), которые по тем или иным причинам не используются в текущей деятельности предприятия. Также законсервированы могут быть промышленные объекты, например, здания и сооружения (Постановление АС СЗО от 02.06.2016 N Ф07-3761/2016), производственные участки (Постановление АС СЗО от 13.10.2016 N Ф07-9022/2016).

К сведению. Консервацией признается комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность основного средства в период его простоя.

Консервация и неучитываемые расходы

Сама по себе консервация предполагает, что объект не используется, а значит, не должно быть и связанных с его эксплуатацией расходов. Да, это так, но даже в период простоя производственных мощностей нужно принимать меры, чтобы обеспечить их сохранность и работоспособное состояние. Не верите? Обратимся к Определению ВС РФ от 28.09.2016 N 303-КГ16-11734, которое стало серьезным аргументом для налоговиков, предупредивших налогоплательщиков о неправомерности налогового учета расходов, связанных с законсервированными объектами.

Налоговые претензии были предъявлены плательщику ЕСХН по поводу его затрат на содержание восьми рыбопромысловых судов (основных средств). В ходе проверки было установлено, что они не эксплуатировались по назначению на протяжении достаточно длительного периода времени, следовательно, относящиеся к указанному имуществу расходы, фактически понесенные на содержание законсервированных производственных мощностей, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью общества. Такие расходы не являются экономически обоснованными и не соответствуют нормам ст. 252, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в связи с чем не могут быть учтены при расчете единого сельхозналога в проверяемом периоде.

Суды также учли, что перешедшее на специальный налоговый режим общество в течение проверенного налоговиками периода и при формировании первичной налоговой декларации не включало затраты на содержание рыбопромысловых судов в состав расходов при исчислении ЕСХН, но отразило их в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, в представленной в ходе проверки уточненной отчетности.

Хотя предметом рассмотрения было исчисление ЕСХН, аргументы налоговиков и судей вполне применимы для исчисления другого единого налога, уплачиваемого при применении УСНО. Затраты налогоплательщика должны быть обоснованы, то есть экономически оправданы, и документально подтверждены. Намерение общества эксплуатировать рыбопромысловые суда по их прямому назначению и совершенные им действия, связанные с подготовкой судов к промыслу, об этом не свидетельствуют.

Кроме того, в списке разрешенных для налогового учета затрат "упрощенца" нет расходов, связанных с консервацией и расконсервацией объектов. Для малого бизнеса такие хозяйственные операции не характерны, поэтому законодатель их не предусмотрел.

В итоге был сделан вывод: основные средства не эксплуатировались по назначению достаточно длительное время, следовательно, относящиеся к имуществу расходы, фактически понесенные на содержание законсервированных производственных мощностей, не могут быть признаны налоговыми, связанными с предпринимательской деятельностью общества. Обращаем внимание читателей на то, что сказанное касается компаний, пользующихся преимуществами спецрежимов.

Расходы на консервацию и налог на прибыль

Хотя указанные расходы не связаны с производством и реализацией, для налогообложения они квалифицируются как внереализационные. К ним пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает относить затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. По-другому отражается в налоговом учете налог на имущество по законсервированным объектам. Он включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13851@).

Скажем несколько слов об амортизации. Она прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию. При обратной операции - расконсервации объекта начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано (п. 2 ст. 322 НК РФ). Напоминаем: по имуществу, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации не приостанавливается и продолжает начисляться в традиционном порядке.

Расходы по консервации и бухгалтерский учет

У бухгалтера может возникнуть вопрос: как отразить в бухгалтерском учете затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей? По нашему мнению, данные затраты не следует относить к расходам по обычным видам деятельности предприятия. Почему? Потому что они не связаны с производственным процессом и не имеют прямого отношения к основной деятельности - выпуску готовой продукции. Ведь затратами по обычным видам деятельности являются расходы, сопряженные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Консервация не связана ни с одним из указанных процессов, поэтому связанные с ней расходы следует считать прочими, формирующими прочие убытки предприятия. Это повлияет на общий финансовый результат деятельности, однако влияние будет не таким ощутимым, как если бы бухгалтер списал объект консервации с бухгалтерского учета.

Как учесть сами законсервированные мощности?

Начнем с того, что законсервированные объекты, учитывавшиеся раньше в составе амортизируемого имущества, продолжают считаться объектами ОС. В пользу этого свидетельствуют и нормы Методических указаний по учету ОС, в которых основные средства делятся на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Причем в силу п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. Получается, что долгосрочная консервация обязывает бухгалтера приостановить расчет амортизации.

К чему это приведет? Очевидно, к сдвигу оставшегося периода начисления амортизации. Срок полезного использования не должен измениться, если не включать в него время, в которое объект находился на консервации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Значит, учтенные на данном счете объекты, впоследствии законсервированные, нужно на этом же счете и оставить. Можно при этом ввести отдельный субсчет для учета законсервированных ОС - не для того, чтобы усложнить себе жизнь, а для того, чтобы отделить амортизируемые объекты от неамортизируемых и упростить контроль состояния ОС обеих категорий.

Корреспонденция счетов по законсервированным объектам будет такой:

Содержание операции	Дебет	Кредит
До консервации
Отражены производственные фонды как объекты ОС	01-1	08
Начислена амортизация по эксплуатируемым объектам	20	02
После консервации
Переведено амортизируемое имущество в состав неамортизируемого*	01-2	01-1
Отражены расходы, связанные с консервацией объектов ОС	91	60, 70, 69
После расконсервации
Переведено неамортизируемое имущество в состав амортизируемого	01-1	01-2
Показаны расходы по расконсервации	91	60, 70, 69
Продолжено начисление амортизации по объектам	20	02
* На субсчете 01-1 учитываем амортизируемое имущество, а на субсчете 01-2 - имущество, находящееся на консервации.

В отличие от бухгалтерского учета, в котором законсервированные объекты остаются в таком качестве, в "прибыльном" налогообложении объекты, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). Что делать дальше с таким имуществом, законодатель не поясняет. Однако если подходить логически, то исключенные из состава амортизируемого имущества законсервированные объекты следует включить обратно после расконсервации. Нужно дать налоговую оценку расконсервированному имуществу - по его остаточной налоговой стоимости, определенной на момент перевода имущества на консервацию.

На практике законсервированное имущество также может быть продано. Например, организация реализует объекты основных средств, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, при этом расконсервация объектов не производится. Получается, что продажа данных основных средств не может рассматриваться как реализация амортизируемого имущества, ведь объекты не относятся к нему. Как быть?

При рассмотрении вопроса об определении расходов при реализации основного средства, находящегося на консервации, надо учитывать, что часть стоимости реализуемого основного средства за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений. На этот очевидный факт указано в Письме ФНС РФ от 12.01.2016 N СД-4-3/59@.

В нем говорится, что применение при реализации основного средства, находящегося на консервации, положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (об учете цены имущества) влечет повторный учет части расходов на приобретение (создание) указанного имущества в целях налогообложения, что недопустимо в силу п. 5 ст. 252 НК РФ. В частности, отраженные в составе расходов налогоплательщиков суммы не подлежат повторному включению в расходы. Отметим: налоговики приводят нормы о налогообложении операции прочего имущества, не являющегося амортизируемым.

В итоге налоговики резюмируют, что операции по реализации основных средств, находящихся на консервации, подлежат отражению по строкам 010-060 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. В названных строках приводятся данные о реализации амортизируемого имущества (доходы, расходы, прибыль, убыток). Формально это некорректно: в рассматриваемой ситуации имущество не является амортизируемым, а раз так, неправомерно применение к нему особого порядка учета доходов и расходов, предусмотренного в п. 3 ст. 268 НК РФ. Изложенный подход чреват высокими налоговыми рисками. Судьи поддерживают налоговиков, считающих, что продаваться может только расконсервированное имущество (что с экономической точки зрения вполне резонно). Иными словами, перед непосредственной реализацией расконсервируемый объект возвращается в состав амортизируемого имущества со всеми вытекающими последствиями, включая применение специальных правил налогообложения его продажи (Постановление ФАС УО от 10.10.2011 N Ф09-6361/11).

Как влияет консервация на расчет НДПИ?

Объектом обложения НДПИ являются добытые полезные ископаемые. Если скважина законсервирована (ст. 336 НК РФ), ни о какой добыче говорить не приходится, а значит, нет оснований считать, что консервация может повлиять на расчет налога. Но на самом деле такие основания есть. Обратимся к Письму Минфина РФ от 01.09.2016 N 03-06-05-01/51182. В нем сказано, что добытчики полезных ископаемых при расчете налога вправе использовать понижающий коэффициент - 0,1. Он применяется в отношении участка недр, добычу кондиционных руд черных металлов на котором предполагается полностью завершить не позднее 01.01.2024 (п. 2 ст. 342.1 НК РФ). Завершением добычи кондиционных руд черных металлов на участке недр признается завершение ликвидации (консервации) горных выработок и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, в соответствии с техническим проектом.

Если по состоянию на 01.01.2024 налогоплательщик не завершил добычу кондиционных руд черных металлов на участке недр, а именно не завершил ликвидацию (консервацию) горных выработок, то сумму налога следует пересчитать, исходя из "уравнивающего" коэффициента - 1, установленного пп. 2 п. 1 ст. 342.1 НК РФ. Таким образом, своевременная консервация (ликвидация) горных выработок и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, является условием льготного расчета НДПИ.

Нужно ли восстанавливать НДС?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что среди условий принятия предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС к вычету - использование имущества в облагаемой данным налогом деятельности. В период консервации объект вообще не используется в деятельности. Все основания восстановления правомерно принятого к вычету налога указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этой норме нет такого основания, как восстановление "входного" НДС по объектам, которые переведены на консервацию.

Кроме того, читателю будут интересны аргументы судебных инстанций. Как следует из Постановления ФАС ЗСО от 31.10.2005 N Ф04-7575/2005(16232-А27-40), налоговики отказали в вычете НДС по оплаченным материалам и услугам, направленным на поддержание в рабочем состоянии цехов, находящихся на консервации и, значит, не участвующих в процессе производства продукции. Суд указал, что объекты, находящиеся на консервации, связаны с другими объектами производства едиными коммуникациями, технологическими линиями, составляют единый производственный комплекс и опосредованно продолжают участвовать в деятельности, признаваемой объектом обложения НДС.

Содержание законсервированных мощностей сопряжено с производственными нуждами, так как является неотъемлемой частью производственного процесса. Следовательно, налогоплательщик правомерно применил вычеты по НДС. О необходимости восстановления суммы налога в этом судебном решении и не говорится.

Как быть с налогом на имущество?

Один из главных принципов взимания имущественных налогов состоит в том, что обязательства перед бюджетом возникают по факту наличия имущества у налогоплательщика на том или ином праве. И не стоит удивляться тому, что в период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество. Причем данное утверждение справедливо независимо от того, как исчисляется налог - исходя из кадастровой или балансовой стоимости (п. 1 ст. 374, п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Но не исключены преференции региональных законодателей, которые вправе устанавливать льготы по налогу на имущество, в том числе в отношении законсервированных промышленных объектов, которые не приносят дохода.

Если налог на имущество исчисляется по данным бухгалтерского учета (остаточной (текущей) стоимости объектов), стагнация названного показателя на период консервации не приводит к уменьшению налоговой базы, что наблюдается в отношении имущества, которое амортизируется и теряет свою текущую стоимость. Хотя говорить о том, что налог на имущество возрастает, было бы неправильно, так как это возможно именно в случае увеличения налоговой базы, а не ее стагнации.

* * *

Для бухгалтера консервация не является сложной операцией - если он четко представляет, что делать с имуществом в бухгалтерском и налоговом учете. Нужно помнить, что законсервированное имущество продолжает находиться в распоряжении организации, которая имеет над ним контроль, а значит, является активом, пусть даже не участвует в деятельности, приносящей доходы. Тогда предполагается, что через какое-то время имущество будет эксплуатироваться так же, как и до консервации, то есть как объект ОС. Иначе следует подумать над тем, каким еще способом можно остановить списание стоимости объекта ОС, который пока может принести организации экономические выгоды. Есть иные варианты: перевести объект в состав имущества, предназначенного для продажи, или, если его не представляется возможным продать (оборудование настолько устарело, что уже никому не пригодится), разобрать и использовать по запчастям (в том числе сдать отдельные узлы и агрегаты на металлолом). В обоих случаях в учете отражается выбытие основного средства, а потом приходуется либо товар (для продажи), либо полученные в ходе разборки запчасти и материалы (для использования по отдельности). Но это тема уже для совсем другого разговора.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минприроды РФ от 14.06.2016 N 356.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.