Определяй размер доходов на УСНО правильно! (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.)

Определяй размер доходов на УСНО правильно!

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г., с. 37-46.

Для того чтобы перейти на УСНО, организации необходимо проконтролировать размер своих доходов, поскольку они не должны превышать предельной величины. Как это сделать без ошибок? Кроме того, следить за показателями доходов нужно и при применении "упрощенки", так как в случае превышения установленного лимита по доходам организация (то же самое касается ИП) утрачивает право на использование указанного льготного режима. В то же время, если окажется, что сумма дохода была определена неверно и отказ от УСНО неправомерен, налоговыми последствиями будет доначисление "упрощенного" налога, а также суммы НДС, принятой к вычету (плюс к этому пени, штрафы).

Переход на УСНО

Предельная величина доходов

Соблюдение лимита по доходам - одно из условий для перехода на УСНО с иного режима налогообложения и применения данного спецрежима. Так, организация (на ИП это не распространяется) вправе перейти на "упрощенку" при условии, что по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСНО, доходы не превысили 45 млн. руб. (с 01.01.2017 - 90 млн. руб.), скорректированных на коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Индексация проводится не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Коэффициент-дефлятор			Предельная величина доходов для перехода на УСНО
Год, на который установлен	Значение	Нормативный правовой акт	Дата перехода	Значение
2017 год	1,425	Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2016 N 698	01.01.2018	90 000 тыс. руб.*
2016 год	1,329	Приказ Минэкономразвития РФ от 20.10.2015 N 772	01.01.2017	59 805 тыс. руб. (45 000 тыс. руб. х 1,329)**
2015 год	1,147	Приказ Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685	01.01.2016	51 615 тыс. руб.*** (45 000 тыс. руб. х 1,147)
* Корректировка предельных значений доходов при переходе на УСНО и применении данного налогового режима на коэффициент-дефлятор приостанавливается до 01.01.2020 (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ, вступающего в силу 01.01.2017). ** См. также Информацию ФНС РФ "Об изменении с 1 января 2017 года порогового значения по доходам для перехода на УСН". *** См. также Письмо Минфина РФ от 30.10.2015 N 03-11-06/2/62828.

Как посчитать размер доходов?

При переходе на УСНО контроль величины доходов осуществляется исходя из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, которые определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть по правилам, установленным для плательщиков налога на прибыль.

В свою очередь, в ст. 248 НК РФ обратим внимание на следующие нормы.

Доходы устанавливаются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета

Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ

При подсчете доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)

Из первой нормы следует, что контролируемая сумма доходов (а она фиксируется в уведомлении о переходе на УСНО*(1)) должна подтверждаться соответствующими документами (первичными учетными документами, включая справку бухгалтера, а также аналитическими регистрами налогового учета). Кстати, регистры налогового учета можно сформировать на основе регистров бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами, если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Другой возможный вариант - ведение самостоятельных регистров налогового учета. В любом случае в силу требований ст. 313 НК РФ формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Теперь посмотрим информацию о доходах от реализации. Под таковыми согласно ст. 249 НК РФ понимаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (либо методом начисления, либо кассовым методом). Выбор делают именно плательщики налога на прибыль. Поэтому установить размер полученных доходов в виде выручки, понятно, не составит труда тем организациям, которые применяют обычную систему налогообложения и, соответственно, являются плательщиками налога на прибыль. А как быть, если, допустим, предприятие общепита решило перейти на УСНО с системы налогообложения в виде ЕНВД?

Напомним, в случае применения метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Этот метод могут использовать все налогоплательщики, в то время как по кассовому методу вправе работать только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Авторская позиция. Организация, уплачивающая ЕНВД, при переходе на УСНО может определить контролируемый размер доходов как методом начисления, так и кассовым методом (но в последнем случае нужно подготовить доказательства того, что доходы в течение соответствующего периода не превышали миллионного порога).

Что касается внереализационных доходов, таковыми признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Открытый перечень этих доходов как раз приведен в ст. 250 НК РФ.

Ну и последний момент. Размер доходов определяется без учета НДС, фактически предъявленного покупателю (вне зависимости от того, какая система налогообложения применялась до перехода на УСНО).

К сведению. Если предприятие общепита, уплачивающее ЕНВД в отношении определенного вида деятельности, переходит на УСНО по иным видам деятельности, при подсчете контролируемой величины доходов за девять месяцев следует учесть доходы только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Применение УСНО

Предельная величина доходов

Проконтролировав предельную величину доходов при переходе на УСНО, далее налогоплательщик (причем уже и ИП) отслеживает ее в процессе применения данного спецрежима, так как по итогам отчетного (налогового) периода она не должна превышать 60 млн. руб. (с 01.01.2017 - 120 млн. руб.), скорректированных на соответствующий коэффициент-дефлятор, в силу требований абз. 1, 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Напомним, налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСНО, является календарный год; отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор		Предельная величина доходов для применения УСНО
Год, на который установлен	Значение	Год применения	Значение
2017 год	1,425	2017 год	120 000 тыс. руб.*
2016 год	1,329	2016 год	79 740 тыс. руб.** (60 000 тыс. руб. х 1,329)
2015 год	1,147	2015 год	68 820 тыс. руб. (60 000 тыс. руб. х 1,147)
* Повторим еще раз: величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение УСНО, не подлежит индексации с 01.01.2017 по 31.12.2019. ** См. также Письмо Минфина РФ от 29.04.2016 N 03-07-11/25412.

Как определить размер доходов?

Контролю подлежат доходы, учитываемые при определении объекта обложения "упрощенным" налогом (вне зависимости от выбранного объекта налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). Они определяются в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Это означает, что доходы устанавливаются в порядке, прописанном в п. 1, 2 ст. 248 НК РФ, то есть к налогооблагаемым доходам при исчислении "упрощенного" налога относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы (как и расходы) признаются кассовым методом. Поэтому если организация до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль использовала метод начисления, то ей нужно учесть следующие переходные моменты:

в состав доходов на дату перехода на УСНО нужно включить суммы денежных средств, полученные до указанного момента в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на "упрощенку";

в состав доходов не включаются денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были уже признаны при исчислении базы по налогу на прибыль.

"Переходные моменты для налогоплательщиков, перешедших на УСНО с системы налогообложения в виде ЕНВД, в Налоговом кодексе не установлены, зато разъяснения по этому поводу дал Минфин в Письме от 03.07.2015 N 03-11-06/2/38727.

В базу по "упрощенному" налогу следует включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период использования УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения этого режима налогообложения (то есть на дату получения доходов*)		Если аванс в счет оказания услуг поступил в период уплаты ЕНВД, а услуги были оказаны при нахождении на УСНО, учитывать такой аванс в составе "упрощенных" доходов не нужно
* На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Обратите внимание! Если налогоплательщик (ИП) применяет одновременно УСНО и ПСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам нужно учитывать доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам. Такое требование закреплено в Налоговом кодексе (абз. 2 п. 4 ст. 346.13). Именно поэтому большинство судей считает, что при утрате права на ПСНО указанный налогоплательщик должен пересчитать и уплатить налог по УСНО в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСНО (постановления АС ЗСО от 30.11.2015 N Ф04-26607/2015 по делу NА45-23777/2014, АС МО от 22.05.2015 N Ф05-5933/2015 по делу NА40-129759/14, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2016 N 09АП-2453/2016 по делу NА40-168537/15, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 23.05.2016 N Ф05-6154/2016).

Предельная величина дохода при применении УСНО превышена

При превышении максимально возможного к получению дохода за отчетный (налоговый) период (в 2016 году - 79 740 тыс. руб.) налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. А это означает, что он должен с данного квартала начать применять иной режим налогообложения (допустим, ОСНО), о чем налоговый орган нужно поставить в известность в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма N 26.2-4 "Сообщение о несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения" утверждена Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/829@ (приложение 4)*(2).

Важно. В случае превышения предельной величины доходов при применении УСНО и перехода на общий режим налогообложения налогоплательщик должен исчислить суммы налогов, подлежащих уплате при использовании ОСНО, в том числе НДС, в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для вновь созданных организаций (Письмо Минфина РФ от 29.04.2016 N 03-07-11/25412).

Суммы налогов, подлежащих уплате в связи с использованием иного режима налогообложения, нужно исчислить и уплатить в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП. Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на иной режим налогообложения, уплачивать не придется, но только при условии своевременного перехода.

Также следует не забыть представить в налоговый орган декларацию по УСНО не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применения "упрощенки" (п. 3 ст. 346.23 НК РФ). Иначе не избежать еще одного штрафа, размер которого составит как минимум 1 000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Еще один момент: налогоплательщик, перешедший с УСНО на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на льготный режим не ранее чем через год после того, как он утратил право на его применение (п. 7 ст. 346.113 НК РФ).

Пример

Доходы предприятия питания превысили предельную величину доходов в ноябре 2016 года.

В этом случае предприятие питания считается утратившим право на применение УСНО с 01.10.2016, поэтому оно должно перейти на иной режим налогообложения (например, ОСНО) и уплатить необходимые налоги. Сообщение о несоответствии требованиям использования УСНО должно быть представлено в налоговый орган не позднее 16.01.2017 (15-е число приходится на выходной день, поэтому окончание срока переносится), декларация по УСНО - не позднее 25.01.2016. Вновь перейти на УСНО предприятие сможет не ранее 01.01.2018.

Ложная утрата права на применение УСНО

Если организация (ИП) неправильно определит величину своего дохода и ошибочно посчитает, что она утратила право на применение УСНО, налоговая инспекция доначислит "упрощенный" налог, НДС (в части заявленного вычета), а также начислит на эти суммы пени. Пример - Постановление АС ЗСО от 26.07.2016 N Ф04-3191/2016 по делу N А75-11823/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением от 14.11.2016 N 304-КГ16-14701. Какие ошибки допустило общество при подсчете контролируемых налоговых доходов (заметим, общество перешло с УСНО на ОСНО в IV квартале 2013 года)?

Ошибка общества	Комментарий судей
Общество в составе доходов учло все суммы оплаты дизельного топлива, полученные от покупателей, включая выставленные им суммы НДС	Согласно общему принципу формирования доходов из них исключаются суммы налогов, которые продавец (исполнитель) предъявляет покупателю (заказчику), на основании абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ. Следовательно, организацией, применяющей УСНО, в доход не включается сумма НДС, полученная в составе стоимости реализованных товаров (работ, услуг), если ею выставляются покупателям счета-фактуры с выделенной суммой указанного налога. Эта сумма в полном объеме должна быть перечислена в бюджет в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ
Общество не исключило из состава доходов сумму предоплаты по договору продажи дизельного топлива, возвращенную обществом контрагенту платежными поручениями от 21.10.2013 в связи с расторжением договора	Согласно абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. В рассматриваемом случае общество этого не сделало

Представляют интерес также доводы общества, которые суд отклонил.

/------------------------------\      /---------------------------------\

|      Довод относительно      |      |Эти доводы не опровергают выводы |

|   ненаправления налоговым    |      |          судов о том,           |

|   органом в адрес общества   |-----|      что общество в IV квартале |

| уведомления о неправомерном  |      |    2013 года не имело право     |

| переходе заявителя с УСНО на |      |         применять ОСНО          |

|             ОСНО             |      |                                 |

\------------------------------/      \---------------------------------/

/------------------------------\                     

| Довод относительно принятия  |                     |

|      налоговым органом       |                     |

|  бухгалтерской и налоговой   |                     |

|отчетности по ОСНО и отражения|---------------------/

|в акте проверки вывода о том, |

| что проверкой не установлено |

|   неправильного исчисления   |

|налога на прибыль организации |

|         за 2013 год          |

\------------------------------/

/------------------------------\      /---------------------------------\

|Довод о том, что ст. 249 и 251|      | Этот довод не свидетельствует о |

| НК РФ уменьшение доходов от  |      |     неправильном применении     |

|  реализации товаров (работ,  |      |    арбитражными судами норм     |

|услуг) и имущественных прав на|-----|       материального права       |

|   сумму НДС, уплаченную в    |      |                                 |

| порядке, установленном пп. 1 |      |                                 |

|    п. 5 ст. 173 НК РФ, не    |      |                                 |

|        предусмотрено         |      |                                 |

\------------------------------/      \---------------------------------/

/-----------------------\      /----------------------------------------\

|  Со ссылкой на нормы  |      |  Внесенные изменения уточняют правила  |

|Федерального закона от |      |        учета доходов и расходов        |

|  06.04.2015 N 84-ФЗ   |-----| налогоплательщиков, применяющих УСНО и |

|                       |      |выставляющих покупателям счета-фактуры с|

|                       |      |   НДС, что позволит избежать двойного  |

|                       |      |   налогообложения одних и тех же сумм  |

|                       |      |                 налогов                |

\-----------------------/      \----------------------------------------/

* * *

Организация обладает правом перехода на УСНО с 1 января следующего календарного года только в том случае, если ее доходы за девять месяцев текущего года не превышают предельной величины. Так, для перехода на УСНО с 01.01.2017 доходы предприятия общепита по итогам работы за девять месяцев 2016 года не должны превышать 90 млн. руб. Величина этих доходов определяется по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, то есть для плательщиков налога на прибыль, в том числе в случае перехода на УСНО с системы налогообложения в виде ЕНВД, кассовым методом или методом начисления.

В период применения УСНО доходы также нужно контролировать (в том числе ИП) на предмет непревышения их размера предельной величины (в 2016 году она составляет 79,74 млн. руб., со следующего года будет равна 120 млн. руб.). В этом случае при подсчете размера доходов (но только кассовым методом), по сути, также ориентируются на положения, касающиеся плательщиков налога на прибыль, но с учетом переходных моментов. Если размер полученного при нахождении на УСНО дохода превышает заданную законодателями планку, организация (ИП) должна перейти на иной режим налогообложения, известив об этом налоговый орган, а также представить в налоговый орган декларацию по УСНО в специально установленный для этой ситуации срок.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рекомендуемая форма уведомления (N 26.2-1) утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@ (приложение 1).

*(2) Непредставление в налоговый орган в установленный срок сообщения влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 14.07.2015 N 03-11-09/40378, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 12.08.2015 N ГД-4-3/14234).