Если ваши долги "под контролем" (Е. Чернышева, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2016 г.)

Если ваши долги "под контролем"

Е. Чернышева,

ведущий аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2016 г., с. 20-34.

Нередко компании получают заемные средства на развитие бизнеса от иностранных юридических лиц. И в таком случае один из важных вопросов, который должен задать себе бухгалтер: а не является ли эта задолженность контролируемой со всеми вытекающими последствиями. Ведь зачастую у бухгалтера нет необходимой информации об аффилированных лицах и он может только догадываться, чем ему грозит такой выгодный кредит*(1). Проанализируем последствия признания задолженности контролируемой для налогового учета компании, а также приведем особенности налогового учета сопутствующих операций. Проверьте, чем рискует ваш бизнес, и вы поймете, какие вопросы привлекут внимание проверяющих в ходе налоговой проверки.

Примечание. Подробнее о получении информации от налоговых органов других стран читайте в интервью Алексея Карпенко: "Через три года офшорные юрисдикции будут раскрывать всю информацию о компаниях и владельцах" на стр. 10 журнала N 7' 2016.

Шаг 1. Проверьте, есть ли у вас контролируемая задолженность

Стандартная ситуация: российская организация получила от иностранной кредит на длительный срок под небольшой процент. Казалось бы, выгодный кредит, однако нельзя забывать о вероятности признания такой задолженности контролируемой и о налоговых последствиях. Даже если компания-кредитор не является непосредственным участником (акционером) российской компании, на сегодняшний день налоговики более активно пользуются возможностью обратиться с запросом в компетентный орган иностранного государства, чтобы получить информацию, по результатам анализа которой можно подтвердить аффилированность.

Поскольку зачастую главный бухгалтер не обладает всей полнотой информации по данному вопросу, его задача - убедить руководителя в необходимости анализа возможной аффилированности и возникающих в связи с этим налоговых рисков, представив ему перечень возможных налоговых последствий, связанных с признанием такого долга контролируемым. Тем более что с 21.12.2016 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 23.06.2016 N 215-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" юридические лица будут обязаны располагать информацией о своих бенефициарных владельцах и принимать меры по получению информации, позволяющей их идентифицировать (п. 1 ст. 6.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (в редакции от 23.06.2016)).

А теперь обратимся к нормам ст. 269 НК РФ, чтобы оценить возможные риски.

Задолженность российской организации признается контролируемой в следующих ситуациях (п. 2 ст. 269 НК РФ):

1) иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала своего российского заемщика.

Пример 1

Иностранная компания Z владеет 50% акций российской компании Б. Компания Б владеет 60% акций другой российской компании В. При этом компания В является заемщиком компании Z. Так как компания Z косвенно (через участие в компании Б) владеет 30% уставного капитала организации В (50% х 60% = 30%), то такая задолженность признается контролируемой;

2) российская организация-заемщик имеет задолженность перед российской организацией-заимодавцем, которая в свою очередь является аффилированным лицом иностранной компании.

Пример 2

Российская компания А имеет задолженность по кредиту перед российской компанией Б. Иностранная компания Z владеет 50% уставного капитала компании Б. Так как компания Б является аффилированным лицом компании Z, задолженность российской компании А перед компанией Б признается контролируемой;

3) поручителем или гарантом по кредиту российской организации является иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала российского заемщика.

Пример 3

Российская компания А получила кредит в российском банке, поручителем по кредиту является иностранная компания Z, владеющая 40% уставного капитала компании А. Соответственно, задолженность компании А перед банком признается контролируемой (исключения приведены в следующем разделе);

4) поручителем или гарантом по кредиту российской организации является российская компания, которая признается аффилированным лицом по отношению к иностранной компании.

Пример 4

Российская компания А получила кредит в российском банке, поручителем по кредиту является российская компания B. 100% участником компании B является иностранная компания Z. Соответственно, задолженность компании А перед банком признается контролируемой.

Фрагмент документа. Статья 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"

Следует отметить, что имеется и исключение из общего порядка признания непогашенной задолженности контролируемой. Проверьте, не соответствует ли задолженность вашей компании данному исключению.

Исключение из правил: коротко о важном

Данное исключение касается следующей ситуации: российская организация имеет задолженность перед банком.

В период с 01.01.2016 по 31.12.2016 данная задолженность, полностью соответствующая определению "контролируемая задолженность", приведенному в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается таковой, если одновременно выполняются два условия:

1) заимодавец является банком и не признается взаимозависимым лицом как по отношению к заемщику, так и по отношению к поручителю, гаранту по договору займа;

2) с момента возникновения долгового обязательства не производилось погашение суммы основного долга и/или процентов следующими лицами:

- иностранной компанией, владеющей прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала российского заемщика, и/или

- аффилированным лицом этой иностранной компании, выступающим поручителем, гарантом по договору займа (ст. 2 Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности", далее - Закон N 25-ФЗ).

Пример 5

Российская компания А получила заем от иностранного банка Z, поручителем по этому договору займа является иностранная компания В, владеющая 30% уставного капитала компании А. Иностранный банк Z не является взаимозависимым ни по отношению к компании А, ни по отношению к компании В. Компания А в течение 2016 года равномерно в соответствии с условиями договора выплачивала проценты и основную сумму долга. Компания В не осуществляла операции по погашению займа.

С учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ такая задолженность признается контролируемой, так как поручителем является иностранный учредитель заемщика. Но в связи с нормами Закона N 25-ФЗ в 2016 году такая задолженность не является контролируемой, соответственно, российская компания учитывает проценты, начисленные по договору займа, в полной сумме.

Международные холдинги

Нередко российская компания и ее иностранный заимодавец являются частью международного холдинга, при этом заимодавец напрямую не владеет акциями либо долей участия в уставном капитале заемщика. Будет ли такая задолженность признана контролируемой? Из содержания п. 2 ст. 269 НК РФ этого не следует. Однако как Минфин РФ, так и суды в последние годы пришли к противоположному выводу.

Судебная практика. В определении Верховного Суда РФ от 17.07.2015 N 305-КГ15-8766 указано, что даже если между заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале), то сам факт подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании - может свидетельствовать о косвенной зависимости российского налогоплательщика от иностранной компании-кредитора.

Аналогичное решение приняли судьи в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014.

Схожее мнение высказал и Минфин РФ в письмах от 10.07.2014 N 03-08-05/33698 и от 12.08.2015 N 03-08-05/46443. Более того, в письме от 10.07.2014 N 03-08-05/33698 представители финансового ведомства, рассматривая ситуацию, в которой учредителем российской компании-заемщика и иностранной компании-заимодавца являлось одно физическое лицо, указали, что и такая задолженность может быть признана контролируемой.

Шаг 2. Когда и как нужно рассчитывать "предельные" проценты

Следует учесть, что сам факт признания задолженности контролируемой может и не стать причиной увеличения налоговой нагрузки российского заемщика.

Если компания пришла к выводу, что она имеет контролируемую задолженность, в первую очередь необходимо проверить соотношение величины долга на последнее число отчетного (налогового) периода и чистых активов российской компании-заемщика.

Если это соотношение составит свыше 3 (для банков и лизинговых компаний - свыше 12,5), проценты, начисляемые по такой задолженности, будут учитываться при расчете налога на прибыль в особом порядке.

Рассмотрим алгоритм расчета так называемых "предельных" процентов (п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):

1. Необходимо рассчитать коэффициент капитализации следующим образом. Величина непогашенной задолженности делится на величину собственного капитала, умноженного на долю участия иностранного юридического лица в уставном капитале заемщика. Полученный показатель делится на 3 (на 12,5 - для банков и лизинговых компаний);

2. Определяется предельная величина процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль: сумма процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, делится на коэффициент капитализации.

Обратите внимание: при определении величины собственного капитала в данном случае не учитывается кредиторская задолженность по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Пример 6

По состоянию на 30.06.2015 компания А имеет непогашенную задолженность в сумме 18 млн. руб. по кредиту перед иностранной компанией Б, являющейся ее участником. Доля участия компании Б - 40%.

Сумма процентов, начисленных за первое полугодие 2015 года, составила 1,2 млн. руб. Величина собственного капитала компании А на 30.06.2015 составила 5 млн. руб.

Коэффициент капитализации = 18 млн. руб. / (5 млн. руб. х 0,4) / 3 = 3

Величина процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, составит:

1,2 млн. руб. / 3 = 400 тыс. руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2016 года компания А учла в расходах проценты в сумме 400 тыс. руб., при этом 800 тыс. руб. начисленных процентов были приравнены к дивидендам и исключены из состава расходов.

Если долг возник до 01.10.2014

Помимо вышеперечисленного при расчете "предельных" процентов необходимо учитывать и особый порядок расчета, предусмотренный в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014.

Если задолженность по договору займа возникла до 01.10.2014, предусмотрен особый порядок расчета "предельных" процентов (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 32-ФЗ). Этот порядок действует в период с 01.07.2014 по 31.12.2016:

- при определении величины контролируемой задолженности на отчетную дату, выраженной в иностранной валюте, применяемый курс иностранной валюты не должен быть выше курса, установленного ЦБ РФ на 01.07.2014;

- при определении величины собственного капитала на последнее число отчетного периода исключаются курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой всей дебиторской и кредиторской задолженности компании в иностранной валюте за период с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пример 7

30.09.2014 компания А получила валютный заем 12 млн. евро от иностранного участника - компании В (доля участия - 50%).

По состоянию на 31.03.2016 непогашенная задолженность составила 10 млн. евро, величина собственного капитала - 50 млн. руб. Положительные курсовые разницы за период с 01.07.2014 по 31.03.2016 составили 450 млн. руб., отрицательные курсовые разницы составили 520 млн. руб.

По состоянию на 31.03.2016 курс евро по данным ЦБ РФ составил 76,5386. Курс евро по данным ЦБ РФ на 01.07.2014 составлял 47,8958. Соответственно, непогашенная контролируемая задолженность по состоянию на 31.03.2016 составила 478 598 000 руб. (10 млн. руб. х 47,8958).

Влияние курсовых разниц на величину собственного капитала за период с 01.07.2014 по 31.03.2016 составило (минус) 70 млн. руб. (520 млн. руб. - 450 млн. руб.). Соответственно, без учета курсовых разниц величина собственного капитала на 31.03.2016 составила 120 млн. руб. (50 млн. руб. + 70 млн. руб.).

При этом коэффициент капитализации на 31.03.2016 составил:

478 598 000 руб. / 120 000 000 руб. х 0,5 / 3 = 2,65

До соответствующих корректировок коэффициент капитализации составил бы:

765 386 000 руб. / 50 000 000 руб. х 0,5 / 3 = 10,2

Обратите внимание, с 01.01.2016 данный алгоритм расчета применяется в том случае, если в течение 2016 года сроки погашения долгового обязательства, возникшего до 01.10.2014, не меняются (ч. 3 ст. 2 Закона N 32-ФЗ). То есть, если в течение 2016 года между заемщиком и заимодавцем было заключено дополнительное соглашение к договору, меняющее сроки исполнения обязательства, расчет коэффициента капитализации и "предельных" процентов производится в общем порядке.

А теперь о "подводных камнях"

Казалось бы, расчет "предельных" процентов прост и ясен. Однако это касается только стандартной ситуации. Любое же отклонение становится причиной неоднозначных решений. Один из таких вопросов - как выполнить требования п. 2 ст. 269 НК РФ, если организация несколько лет подряд получает убыток и имеет отрицательную величину чистых активов.

Если чистые активы меньше нуля

Нередко вновь созданная компания получает заем от иностранного учредителя на развитие бизнеса, например, на приобретение земельного участка и строительство производственных помещений. В этом случае в течение нескольких лет (до начала производственной деятельности и получения доходов) российское юрлицо может получать убытки. Как следствие, чистые активы в таком случае на протяжении нескольких налоговых периодов составляют отрицательную величину.

Такую ситуацию нельзя назвать редкой, однако нормами ст. 269 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания процентов по контролируемой задолженности в том случае, если величина чистых активов налогоплательщика-заемщика меньше либо равняется нулю по состоянию на отчетную дату.

И если формально следовать нормам п. 2 ст. 269 НК РФ, то коэффициент капитализации в таком случае будет равен либо меньше нуля, следовательно, величина процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, будет равняться нулю. Таким образом, если величина чистых активов российской компании представляет собой отрицательную величину, вся сумма процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, приравнивается к дивидендам и исключается из расчета налога на прибыль.

Неудивительно, что такая позиция поддерживается контролирующими органами (письма Минфина РФ от 02.06.2015 N 03-08-05/31748, от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319).

Однако на сегодняшний день сложилась и отрицательная судебная практика по данному вопросу.

Судебная практика. Так, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.11.2015 по делу N А11-11223/2014 суд указал на то, что на рассматриваемые отчетные даты собственный капитал налогоплательщика имел отрицательное значение и с учетом данных обстоятельств проценты, начисленные на контролируемую задолженность, не подлежали включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

К аналогичным выводам пришли судьи в постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу N А56-50567/2013, от 18.05.2015 по делу N А56-88027/2014 (постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.09.2015 N Ф07-6660/2015 по делу N А56-88027/2014 данное постановление оставлено без изменения).

Положительная судебная практика по данному вопросу на сегодняшний день не сформирована.

Соответственно, если российская компания-заемщик, имеющая отрицательные чистые активы, примет решение учесть проценты по контролируемой задолженности при расчете налога на прибыль, вероятность благоприятного судебного решения при споре с налоговым органом невелика.

Курсовые разницы по процентам-дивидендам: как быть?

Если российская компания по результатам всех расчетов выявила, что фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности превышают величину предельных процентов, рассчитанных с учетом коэффициента капитализации, получившаяся положительная разница исключается из облагаемой базы по налогу на прибыль и приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Так как контролируемая задолженность в большинстве случаев представляет собой заем в иностранной валюте, возникает вопрос о порядке учета курсовых разниц. И если курсовые разницы, возникшие в связи с переоценкой задолженности по основному долгу, учитываются при расчете налога на прибыль в полной сумме, то в отношении курсовых разниц, возникших при переоценке задолженности по процентам, такой ясности нет.

Как же быть с такими курсовыми разницами? Момент довольно-таки спорный.

С одной стороны, непосредственно в ст. 269 НК РФ этот вопрос не упомянут. При этом дивиденды начисляются за счет нераспределенной прибыли и не участвуют в формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Следовательно, выплата дивидендов сама по себе не направлена на получение дохода, поэтому логичным представляется вывод о том, что и курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), связанные с начислением и выплатой процентов, переквалифицированных в дивиденды, исключаются из внереализационных доходов и расходов.

Данная позиция по вопросу учета курсовых разниц, сформированных по процентам, переквалифицированным в дивиденды, выражена в письмах Минфина РФ от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91.

В то же время нельзя не обратить внимание на позицию, сложившуюся по вопросу учета курсовых разниц, сформированных непосредственно по дивидендам, распределенным на основании решения собрания участников (акционеров) компании.

Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010 суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав на обоснованность признания в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по дивидендам в иностранной валюте. Обоснование было следующим: "выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода".

На основании указанного постановления ФНС РФ выпустила письмо от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@, в котором, сославшись на данное судебное решение, заняла аналогичную позицию, отдельно указав на то, что начисление и выплата дивидендов регламентированы Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Позднее мнение ФНС РФ было поддержано финансовым ведомством в письме Минфина РФ от 24.09.2015 N 03-03-06/54636.

В принципе, позиция Президиума ВАС РФ и контролирующих органов может быть использована в качестве аргумента при споре с налоговиками относительно обоснованности учета курсовых разниц, возникших по процентам, переквалифицированным в дивиденды и исключенных из облагаемой базы по налогу на прибыль.

В то же время нельзя не учесть, что благоприятная для налогоплательщика позиция сформирована именно в отношении ситуации, при которой дивиденды были распределены на основании решения собрания акционеров компании-налогоплательщика, и этот аспект неоднократно подчеркивался в упомянутых письмах как ФНС России, так и Минфина России.

Поэтому налогоплательщик, применяя выводы, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ, должен быть готов отстаивать такую позицию в судебном порядке.

Проценты или дивиденды: какую ставку налога выбрать

Порядок налогообложения дивидендов регулируется п. 3 ст. 284 НК РФ. По общему правилу в отношении доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме, установлена ставка налога 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (ст. 309 НК РФ), то есть у российской компании.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской компанией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

При этом российская компания как налоговый агент обязана перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

Однако не следует забывать о приоритете международных норм над нормами российского законодательства (ст. 7 НК РФ). Если между нашей страной и государством, резидентом которого является иностранная компания - заимодавец, заключено соответствующее соглашение, при налогообложении процентов, переквалифицированных в дивиденды, следует руководствоваться нормами международного соглашения.

Здесь неизбежно возникает вопрос, как квалифицировать данные выплаты с точки зрения международного соглашения: как проценты по долговым обязательствам или как дивиденды. Причина проста: нередко в международных соглашениях устанавливается различный порядок налогообложения в отношении процентов и дивидендов. И в таком случае примененная налогоплательщиком ставка процента может стать предметом спора с налоговым органом.

Причем разница в налогообложении процентов и дивидендов может быть довольно-таки существенной. Ниже приведены для сравнения нормы некоторых международных соглашений, заключенных Российской Федерацией (Таблица).

Таблица. Примеры отличий в порядке налогообложения процентов по долговым обязательствам и дивидендов

Порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам	Порядок налогообложения дивидендов
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"
Проценты, выплачиваемые резиденту Республики Кипр, облагаются налогом только на территории Республики (ст. 11 Соглашения)	Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро; b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 1-2 ст. 10 Соглашения)
Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"
Проценты, выплачиваемые резиденту ФРГ, облагаются налогом только на территории ФРГ (ст. 11 Соглашения)	Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом не должен превышать: a) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 000 евро или эквивалентную сумму в рублях; b) 15% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 1 ст. 10 Соглашения)

И такие условия налогообложения дивидендов и процентов по долговым обязательствам характерны для ряда международных соглашений (с Нидерландами, США, Финляндией, Францией и др.).

Позиция Минфина РФ по данному вопросу не в пользу налогоплательщиков. По мнению представителей финансового ведомства, если в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ выплачиваемые проценты квалифицируются как дивиденды, то в целях налогообложения применяются нормы международного соглашения, касающиеся именно дивидендов (письма от 25.02.2016 N 03-03-06/1/10586, от 25.11.2015 N 03-08-05/68397, от 21.09.2011 N 03-08-07).

Есть ли в таком случае шансы отстоять дело в суде?

Судебная практика. К сожалению, в последние несколько лет судебная практика по данному вопросу носит отрицательный характер. Последние решения, принятые в пользу налогоплательщиков, датированы 2010-2011 гг. (в частности, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-704/2011, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А26-3052/2009).

Начиная с 2012 года суды, рассматривая дела о применении норм международных соглашений, касающихся налогообложения процентов, при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды с учетом п. 4 ст. 269 НК РФ, иностранным заимодавцам, меняют свою позицию в пользу налоговиков.

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 N 09АП-47431/2015 по делу N А40-25939/15 суд принял решение в пользу налоговой инспекции, руководствуясь в числе прочих положениями доклада "О недостаточной капитализации", утвержденного Организацией экономического сотрудничества и развития от 26.11.1986. Суд указал на то, что с учетом положений доклада "государство само выбирает способ, которым реализуются положения о тонкой капитализации - кто-то устанавливает правила, согласно которым суммы, в том числе облагаются как дивиденды, а кто-то только не позволяет вычитать данные суммы из налоговой базы. Соответственно, Российская Федерация избрала в качестве норм, реализующих идею тонкой капитализации, запрет вычета соответствующих сумм процентов с одновременной переквалификацией таких сумм в дивиденды и их налогообложением по ставкам, предусмотренным для дивидендов".

В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.09.2015 N Ф07-6660/2015 по делу N А56-88027/2014 суд, принимая решение в пользу налоговой инспекции, указал, что положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Аналогичные доводы приведены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2012 по делу N А56-23858/2011.

Однако прежде чем обращаться к нормам международных соглашений, необходимо получить от компании-заимодавца документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной компании на территории соответствующего иностранного государства (п. 3 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведен на русский язык.

В случае отсутствия такого документа на момент выплаты процентов, компания-заемщик как налоговый агент обязана удержать налог с доходов в виде дивидендов по ставке, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ в размере 15%.

Если заимодавец - российская компания

Нередко возникает ситуация, когда заимодавец является российской компанией, аффилированной по отношению к иностранной организации, поэтому задолженность признается контролируемой.

В таком случае проценты, выплачиваемые по договору займа, учитываются в составе доходов заимодавца в полной сумме и облагаются в общем порядке по ставке налога на прибыль 20%. Соответственно, российская компания-заемщик не является налоговым агентом и не обязана удерживать налог на доходы при выплате процентов по займу вне зависимости от того, признана ли задолженность контролируемой.

Казалось бы, ситуация с порядком налогообложения процентов по такому займу вполне ясна. Однако еще несколько лет назад контролирующие органы считали, что в таком случае организация-заемщик обязана удержать налог на доходы с суммы, превышающей "предельные" проценты так, как будто бы проценты выплачивались непосредственно иностранной организации, а не российской компании-заимодавцу (письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36 и др.).

Впрочем, в последние годы даже финансисты признали необоснованность такой позиции (см. письма Минфина РФ от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, 06.03.2014 N 03-08-05/9669). Однако, судя по имеющейся судебной практике, представители налоговой службы не прекратили попыток привлечь налогоплательщиков к ответственности за неудержание налога на доходы в данном случае.

Судебная практика. При этом следует обратить внимание на позицию, изложенную в определении Верховного Суда РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/14. Суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав на то, что если контролируемая задолженность образовалась в связи с получением займа от российской компании, то заемщик не должен выполнять обязанности налогового агента. При этом суд подчеркнул то обстоятельство, что налоговым органом не был доказан факт дальнейшего перечисления процентов, полученных компанией-заимодавцем, в адрес иностранной материнской компании, проценты были израсходованы на текущую деятельность. Не исключено, что в случае предъявления налоговой инспекцией доказательств скрытого распределения дивидендов в адрес иностранной компании судебное решение было бы принято в пользу налогового ведомства.

Таким образом, нельзя не учитывать вероятность того, что в ходе налоговой проверки инспекция может квалифицировать выплату процентов российской компании-заимодавцу, подконтрольной иностранной компании, как своего рода дивиденды, выплачиваемые иностранной компании через российское юридическое лицо.

Однако в свете определения Верховного Суда РФ шансы отстоять свою позицию в суде довольно-таки велики. Но при условии, что полученные заимодавцем проценты действительно были направлены на текущую деятельность, а не переведены транзитом на счет иностранной материнской компании.

Что год грядущий нам готовит

Нельзя не отметить, что уже с 01.01.2017 вступят в силу изменения, внесенные Законом N 25-ФЗ в п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Ниже перечислены наиболее существенные изменения и дополнения в ст. 269 НК РФ:

1) расширен перечень лиц, задолженность перед которыми признается контролируемой. До 01.01.2017 из п. 2 ст. 269 НК РФ следовало, что контролируемая задолженность - это задолженность перед организацией. Благодаря новой редакции признается контролируемой и задолженность по договору займа с физическим лицом при соблюдении ряда условий;

2) в п. 2 ст. 269 НК РФ появятся ссылки на положения ст. 105.1 НК РФ о взаимозависимых лицах (подп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). В результате задолженность между организациями или организацией и физическим лицом будет признаваться контролируемой при условии, что:

- доля прямого либо косвенного участия заимодавца в уставном капитале заемщика превышает 25%;

- доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Пример 8

Иностранная компания А владеет 51% в уставном капитале компании Б. Компания Б владеет 51% в уставном капитале компании В. Компания В владеет 51% в уставном капитале российской компании Г.

Компания Г получила заем от компании А. С учетом норм ст. 105.1 НК РФ компании А и Г являются взаимозависимыми. При этом доля косвенного участия компании А в уставном капитале компании Г составляет 13,26% (0,51 х 0,51 х 0,51), но так как соблюдено условие о величине прямого участия каждого предыдущего лица свыше 50%, задолженность компании Г перед компанией А признается контролируемой.

3) дано определение понятия "организация, занимающаяся лизинговой деятельностью": доходы от осуществления лизинговой деятельности должны составлять не менее 90%;

4) сделано исключение для признания контролируемой задолженностью долговых обязательств перед юридическими / физическими лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к иностранному лицу. Такая задолженность не будет признаваться контролируемой, если в течение всего отчетного (налогового) периода заимодавец не имел непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранным лицом, выданному на сопоставимых условиях;

5) кроме того, с 01.01.2017 продолжит действовать норма, позволяющая не признавать контролируемой задолженность перед банками при соблюдении ряда условий, ранее установленная на период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

* * *

Часто встречается ситуация, когда руководство компании владеет всей информацией об аффилированных лицах, но не знает либо не учитывает налоговые риски, а главный бухгалтер знает о рисках, но не владеет необходимой информацией об аффилированных лицах. А ведь фактически любой кредитный договор, заключенный не с банком, а с частной компанией, может являться контролируемой задолженностью при соблюдении ряда критериев. Поэтому в нынешних экономических условиях перед главным бухгалтером стоит непростая задача по выявлению контролируемой задолженности.

И чтобы максимально снизить риски для организации, главный бухгалтер должен, во-первых, обладать всей полнотой информации об аффилированных лицах, во-вторых, регулярно проводить мониторинг долговых обязательств как перед иностранными, так и перед российскими компаниями. Кроме того, в случае признания задолженности контролируемой необходимо учитывать положения международных соглашений, касающиеся налогообложения процентов по долговым обязательствам и дивидендов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее под кредитом понимается не только кредит перед банком, но и любое другое долговое обязательство.