Вопрос: Разъясните, пожалуйста, следующие вопросы: - как отразить в учете доходы от аренды имущества? Возникает ли в данном случае у казенного учреждения обязанность по уплате налога на прибыль? - как отразить возмещение коммунальных расходов от арендатора? Обязано ли в данном случае казенное учреждение выставлять счета-фактуры с выделением НДС? (журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.)

Разъясните, пожалуйста, следующие вопросы:

- как отразить в учете доходы от аренды имущества? Возникает ли в данном случае у казенного учреждения обязанность по уплате налога на прибыль?

- как отразить возмещение коммунальных расходов от арендатора? Обязано ли в данном случае казенное учреждение выставлять счета-фактуры с выделением НДС?

Т. Обухова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г., с. 11-14.

Начнем с того, что федеральное казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено его учредительным документом (уставом). Полученные доходы, в том числе от сдачи имущества в аренду и возмещения коммунальных расходов арендодателя, зачисляются в федеральный бюджет по нормативу 100% (п. 3 ст. 41, ст. 42, 51 , п. 3 ст. 61 БК РФ, п. 4 ст. 50, п. 4 ст. 298 ГК РФ).

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, доходы, полученные:

- от сдачи государственного имущества в аренду, относятся на статью 120 "Доходы от собственности" КОСГУ;

- в виде возмещения арендатором расходов по коммунальным платежам, - на статью 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

Согласно Инструкции N 162н*(1) порядок отражения операций будет следующим.

Доходы от аренды имущества

Начисление доходов от сдачи имущества в аренду отражается по дебету счета 1 205 21 560 в корреспонденции с кредитом счета 1 401 10 120 (п. 78 Инструкции N 162н).

Перечисление денежных средств в бюджет, поступивших от арендатора, отражается с учетом следующих особенностей:

- если казенное учреждение является администратором доходов, который осуществляет полномочия по администрированию кассовых поступлений, суммы начисленных доходов, подлежащих перечислению арендатором в доход бюджета, отражаются по дебету счета 1 210 02 130 и кредиту счета 1 205 21 660 (п. 91 Инструкции N 162н);

- если казенное учреждение наделено отдельными полномочиями по начислению и учету платежей в бюджет, то поступление сумм доходов, полученных им от сдачи имущества в аренду, отражается по дебету счета 1 304 04 130 и кредиту счета 1 303 05 730 (п. 104 Инструкции N 162н).

Пример 1

Казенное учреждение, являющееся администратором доходов бюджета, заключило договор аренды, по которому предоставило в возмездное пользование помещение площадью 25 кв. м. Ежемесячный размер арендной платы равен 22 000 руб.

В бухгалтерском учете расчеты с арендодателем отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача имущества в аренду	25		22 000
Начислен доход от сдачи имущества в аренду	1 205 21 560	1 401 10 120	22 000
Поступили денежные средства	1 210 02 120	1 205 21 660	22 000

Относительно обложения налогом на прибыль сумм доходов, получаемых учреждением по договору аренды, отметим следующее. Согласно нормам пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ). Таким образом, если учредительный документ казенного учреждения предусматривает право учреждения на осуществление приносящей доходы деятельности, то доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 04.06.2015 N 03-03-06/4/32312).

Возмещение коммунальных расходов

Операции по начислению доходов, получаемых в виде возмещения коммунальных услуг арендатором, отражаются в бюджетном учете по дебету счета 1 205 31 530 и кредиту счета 1 401 10 130 (п. 78 Инструкции N 162н).

Операции по перечислению в доход бюджета суммы возмещения коммунальных услуг арендатором отражаются в бюджетном учете по нормам, установленным п. 91, 104 Инструкции N 162н:

- если учреждение является администратором доходов бюджета, то на сумму поступления в доход бюджета возмещения коммунальных услуг арендаторов делается запись: Дебет счета 1 210 02 130 Кредит счета 1 205 31 660;

- если учреждение не является администратором доходов бюджета, которое наделено полномочиями по начислению и учету платежей в бюджет, то задолженность перед бюджетом в сумме доходов в виде возмещения коммунальных расходов арендатором, отражается на основании извещения (ф. 0504805) по дебету счета 1 304 04 130 и кредиту счета 1 303 05 730. Исполнение обязательства по перечислению в доход бюджета суммы в виде возмещения коммунальных расходов арендатором отражается по дебету счета 1 303 05 830 в корреспонденции с кредитом счета 1 205 31 660.

Приведем пример.

Пример 2

Казенное учреждение (не является администратором доходов бюджета) по итогам проведения конкурса заключило договор аренды на предоставление в аренду ангара площадью 50 кв. м. Размер арендой платы составляет 50 000 руб. (100 руб. за 1 кв. м). Дополнительно заключен договор на возмещение стоимости коммунальных услуг. Поскольку в ангар проведено только электричество (стоит отдельный прибор учета), арендатор компенсирует расходы на электроэнергию. За май ресурсоснабжающая организация выставила счет-фактуру и акт за электроэнергию в размере 23 000 руб. Казенное учреждение выставило арендатору счет за электроэнергию в размере фактических расходов - 23 000 руб.

В соответствии с Инструкцией N 162н расчеты между арендатором и арендодателем отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача имущества в аренду	25		50 000
Начислен доход от сдачи имущества в аренду	1 205 21 560	1 401 10 120	50 000
Поступили денежные средства	1 210 02 120	1 205 21 660	50 000
Начислены расходы на электроэнергию	1 401 20 223	1 302 23 730	23 000
Произведена оплата счета по электроэнергии	1 302 23 830	1 304 05 223	23 000
Начислены доходы от возмещения арендатором коммунальных платежей	1 205 31 560	1 401 10 130	23 000
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме доходов в виде возмещения коммунальных услуг арендатором	1 304 04 130	1 303 05 730	23 000
Исполнены обязательства по перечислению в доход бюджета сумм доходов в виде возмещения коммунальных услуг арендатором	1 303 05 830	1 205 31 660	23 000

В отношении обязательств казенного учреждения по выставлению счета-фактуры с выделением НДС на сумму коммунальных расходов, подлежащую возмещению, отметим следующее. Согласно нормам п. 1 ст. 69 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем к вычету сумм налога, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Казенное учреждение не предоставляет арендатору коммунальных услуг, следовательно, не получает выручку. Электро-, тепло- и водоресурсы предоставляют соответствующие ресурсоснабжающие организации. Поскольку реализации услуг нет, то исходя из норм п. 1 ст. 69 НК РФ у казенного учреждения не имеется оснований для выставления счета-фактуры арендатору (ч. 2 Письма ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, Письмо Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07). Возмещение арендатором коммунальных расходов по арендуемым помещениям, которые были включены ресурсоснабжающими организациями в счета арендодателя - казенного учреждения, оплачивается на основании счета. Сумма НДС в счете не выделяется, поскольку у казенного учреждения не возникает объекта обложения данным налогом в отношении компенсируемых арендатором расходов на коммунальные платежи (пп. 1 п. 1 ст. 46 НК РФ).

1 июля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.