Вопрос: Сумма заработной платы сотрудника меньше суммы налоговых вычетов (у сотрудника - 4 ребенка). Например, сумма заработной платы - 8500 руб., а сумма вычета - 8800 руб. Каков порядок заполнения строк 020, 030, 130 расчета 6-НДФЛ в случае, когда доход сотрудника меньше суммы налоговых вычетов за этот же период? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)

Сумма заработной платы сотрудника меньше суммы налоговых вычетов (у сотрудника - 4 ребенка). Например, сумма заработной платы - 8500 руб., а сумма вычета - 8800 руб.

Каков порядок заполнения строк 020, 030, 130 расчета 6-НДФЛ в случае, когда доход сотрудника меньше суммы налоговых вычетов за этот же период?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В строке 020 и строке 130 расчета 6-НДФЛ необходимо указывать сумму полученного налогоплательщиком дохода (начисленной зарплаты) вне зависимости от размера налоговых вычетов, на которые имеет право сотрудник.

Сумма, отражаемая по строке 030 расчета 6-НДФЛ, не может превышать сумму дохода, полученную налогоплательщиком, и отраженную по строке 020.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами по НДФЛ, в обязанности которых входят исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата исчисленного налога в бюджет.

1. Начиная с 2016 года на налоговых агентов по НДФЛ возложена также обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, форма (6-НДФЛ) и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (абзац третий п. 2 ст. 230 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 04.05.2016 N БС-4-11/7928@.

Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка). Поэтому налоговому агенту прежде всего необходимо корректно заполнять указанные налоговые регистры. Напомним, налоговые агенты ведут регистры налогового учета по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ.

Согласно п.п. 3.3, 4.2 Порядка по интересующим нас строкам расчета 6-НДФЛ указывается:

- по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

- по строке 030 - обобщенная по всем физическим лицам сумма налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода;

- по строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату.

При этом Порядок не определяет особенностей заполнения указанных строк, как, впрочем, и других строк расчета 6-НДФЛ. Разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, налоговая служба указывает на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ (письма ФНС России от 14.06.2016 N БС-3-11/2657@, от 30.05.2016 N БС-4-11/9532@, от 24.05.2016 N БС-4-11/9248, от 24.05.2016 N БС-4-11/9194, от 16.05.2016 N БС-4-11/8609, от 11.05.2016 N БС-4-11/8312, от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@, от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@ и др.).

2. Обратимся к положениям главы 23 НК РФ.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом (налогоплательщиком) от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Дата фактического получения дохода определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ определено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Так, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик, являющийся, в частности, родителем, на обеспечении которого находится ребенок, имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, установленных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Указанным пунктом предусмотрено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер налогового вычета (письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-04-05/8718, от 11.06.2014 N 03-04-05/28141).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению по указанной ставке за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю (абзац третий п. 3 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, положения НК РФ разделяют понятия объекта налогообложения - дохода, который представляет собой экономическую выгоду в денежной и натуральной форме, и налоговой базы для расчета налога, которая определяется с учетом предоставленных налогоплательщику преференций (п. 3 ст. 11, ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 53, ст. 54, ст. 210 НК РФ). При этом в расчете 6-НДФЛ по строкам 020, 130 предусмотрено указание именно сумм начисленных (полученных) доходов, а не налоговой базы (облагаемой налогом суммы).

В расчете 6-НДФЛ не отражаются лишь доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечисленные в ст. 217 НК РФ (письма ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 23.03.2016 N БС-4-11/4900@). Заработная плата к таким доходам не относится.

3. В рассматриваемой ситуации сумма налоговых вычетов с начала налогового периода превышает сумму полученного налогоплательщиком за этот же период дохода, облагаемого по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Это значит, что облагаемой НДФЛ базы у налогоплательщика нет (сумма исчисленного налога равна нулю). Однако мы не видим оснований говорить, что налогоплательщик за указанный период вовсе не получал доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Не приходится говорить и о том, что операция еще "не завершена", чтобы воспользоваться разъяснениями ФНС России и не отражать указанный доход по строке 130 в периоде фактической выплаты зарплаты сотруднику по причине отсутствия суммы удержанного налога. Согласно п. 4.1 Порядка в разделе 2 расчета 6-НДФЛ указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога, причем, как разъясняет налоговая служба, только те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В связи с чем "переходящие" операции (например зарплата за март, июнь, сентябрь, декабрь) отражаются в этом разделе в том отчетном периоде, в котором они завершены (смотрите, например, письма ФНС России от 27.04.2016 N БС-4-11/7663, от 23.03.2016 N БС-4-11/4900@, от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@). К примеру, если доход в виде заработной платы за июнь выплачен в июле и налог с этого дохода уплачен в этом же месяце, такая операция может не отражаться в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие. Обращаем внимание, что контролирующие органы, как правило, говорят именно о праве налогового агента не отражать указанную операцию в периоде начисления зарплаты, не указывая на обязательность такого порядка.

Таким образом, по нашему мнению, по рассматриваемым строкам расчета 6-НДФЛ, представляемого за полугодие, необходимо указывать сумму полученного налогоплательщиком дохода, в нашем случае - заработной платы:

- в строке 020 - 51 000 руб. (8500 руб. х 6 месяцев нарастающим итогом с начала налогового периода) (п. 2 ст. 230 НК РФ);

- в строке 130 - 8500 руб. (зарплата в начисленной сумме, выплаченная на каждую конкретную дату)

вне зависимости от того, что облагаемой налогом суммы (базы) в данном случае нет, нет и удержанного налога. То есть в отношении рассматриваемого дохода строки 040 и 140, по которым отражается сумма, соответственно, исчисленного и удержанного НДФЛ, будут равны нулю (указывается "0") (п. 1.8 Порядка).

Сказанное в какой-то степени подтверждается и налоговой службой, отмечающей, что по строке 130 указывается, в частности, сумма дохода работника за выполнение трудовых обязанностей (без вычитания суммы удержанного НДФЛ), которая установлена трудовым договором (письмо ФНС России от 14.06.2016 N БС-3-11/2657@).

К сведению:

Как Вами справедливо замечено, для годового расчета 6-НДФЛ предусмотрена взаимоувязка отдельных показателей, в частности строк 020 и 040, с соответствующими показателями формы 2-НДФЛ (соотношения 3.1, 3.3 Контрольных соотношений, приведенных в письме ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@ (далее - Контрольные соотношения)).

Отметим, что для строки 130 каких-либо контрольных соотношений (в том числе внутридокументных) не предусмотрено.

4. Строка 030 "Сумма налоговых вычетов" заполняется согласно значениям кодов видов вычетов налогоплательщика, утвержденным приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (смотрите также письмо ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@, направленное в адрес территориальных налоговых органов, https://www.nalog.ru/rn62/about_fts/about_nalog/5975285/).

Как уже говорилось, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю (абзац третий п. 3 ст. 210 НК РФ). Несмотря на то, что в этой норме речь идет о налоговом периоде (годе), принцип отражения в отчетности вычетов, не превышающих сумму дохода, сохраняется и внутри налогового периода при исчислении НДФЛ (по месяцам). То есть сумма вычета не должна превышать соответствующую сумму дохода. Так, например, при заполнении справки 2-НДФЛ в поле "Сумма вычета" отражается сумма вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе "Сумма дохода" (раздел V. Порядка заполнения формы сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ) (утвержден приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@)).

Учитывая приведенные выше нормы, предусматривающие именно уменьшение дохода на налоговый вычет, сумма, отражаемая по строке 030 расчета 6-НДФЛ, не может превышать сумму дохода, полученную налогоплательщиком.

Таким образом, в данном случае по этой строке должна быть указана сумма 8500 руб., на которую может быть уменьшен доход (применительно к месяцу либо 51 000 руб. нарастающим итогом с начала года), а не 8800 руб. (1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб. + 3000 руб.), на которую имеет право сотрудник согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Отметим, что в течение налогового периода сумма стандартных вычетов накапливается и может быть "доиспользована" в следующих месяцах этого налогового периода при получении налогоплательщиком нарастающим итогом с начала года дохода, превышающего суммированный размер вычета (п. 3 ст. 210, п.п. 2, 3 ст. 226 НК РФ). Разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не может быть перенесена только на следующий налоговый период.

Контролирующие органы при проверке расчета 6-НДФЛ сравнивают показатели начисленного дохода и налоговых вычетов. Соотношением 1.2 Контрольных соотношений предусмотрено, что строка 020 расчета 6-НДФЛ может быть равна или больше строки 030. Превышение показателя строки 030 над показателем строки 020 свидетельствует о завышении суммы налоговых вычетов. В свою очередь, правильность исчисления НДФЛ (строка 040) проверяется как разница строки 020 и строки 030, умноженная на соответствующую ставку налога (соотношение 1.3) (что дополнительно подтверждает и необходимость отражения полученного сотрудником дохода в строке 020).

В заключение напомним, что на основании положений ст.ст. 21 и 24 НК РФ налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета для получения разъяснений по заполнению расчета по форме 6-НДФЛ с учетом конкретных ситуаций (письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106). Смотрите также письмо ФНС России от 04.05.2016 N ОА-4-17/7931.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Камеральная налоговая проверка справок 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

11 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.