Вопрос: Акционерное общество (Общество) выдает взаимозависимым лицам займы под 0,1% годовых. При этом в отношениях между Обществом и его дочерними и зависимыми обществами (ДЗО) отсутствуют основания для признания каких-либо сделок контролируемыми, поскольку ни по одной организации в год не превышается допустимый предел в 1 млрд. руб. Принимая во внимание нормы ст. 269 НК РФ, прошу оценить налоговые риски при заключении в 2016 году договоров займа с взаимозависимыми лицами, не имеющих признаков контролируемых сделок, под 0,1% годовых и признании займодавцем доходом процента, исчисленного исходя из фактической ставки (ООО "АНТ-Консалт", январь 2016 г.)

Акционерное общество (Общество) выдает взаимозависимым лицам займы под 0,1% годовых. При этом в отношениях между Обществом и его дочерними и зависимыми обществами (ДЗО) отсутствуют основания для признания каких-либо сделок контролируемыми, поскольку ни по одной организации в год не превышается допустимый предел в 1 млрд. руб.

Принимая во внимание нормы ст. 269 НК РФ, прошу оценить налоговые риски при заключении в 2016 году договоров займа с взаимозависимыми лицами, не имеющих признаков контролируемых сделок, под 0,1% годовых и признании займодавцем доходом процента, исчисленного исходя из фактической ставки.

ООО "АНТ-Консалт", январь 2016 г.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены ст. 269 НК РФ.

По общему правилу, установленному абз. 2 п. 1 данной статьи в редакции, действующей с 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Иные правила установлены данной статьей только для сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с Налоговым кодексом. Для долговых обязательств, в том числе возникающих из договоров займа*(1) между взаимозависимыми лицами, которые контролируемыми по смыслу ст. 105.14 НК РФ не являются, исключений из общего правила не предусмотрено. Соответственно, есть основания полагать, что по заключенному между взаимозависимыми лицами займа, который по смыслу ст. 105.14. НК РФ контролируемой сделкой не является, доходом (расходом) в целях исчисления налога на прибыль должны признаваться проценты, исчисленные из фактической ставки, установленной договором, т.е. применительно к условиям запроса из ставки 0,1% годовых.

Сделанный вывод подтверждается последними разъяснениями Минфина РФ*(2).

В то же время существует целый ряд разъяснений, в которых контролирующие органы приходят к выводу о возможности проверки территориальными налоговыми органами цен беспроцентных договоров займа*(3), заключенных между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми, на соответствие рыночным с использованием способов, предусмотренных разделом V.I части первой НК РФ, в связи со следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Соответственно сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. Следовательно, по мнению Минфина РФ, доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке*(4).

Также, в письме от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ ФНС России разъясняет, что положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ*(5) предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. При этом, обращается внимание, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. При этом налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ, поскольку такой механизм предусмотрен Кодексом в отношении контролируемых сделок*(6).

По нашему мнению, подобный подход не соответствует действующему законодательству.

Раздел V.I как следует из его содержания регламентирует порядок контроля за применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами исключительно ФНС России. Так, согласно п. 3 ст. 105.3 Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное. В соответствии с п. 4 ст. 105.3 только ФНС России проверяет полноту уплаты соответствующих налогов. Пункт 5 рассматриваемой ст. указывает на то, что в случае выявления занижения цены, именно ФНС России осуществляет корректировки налоговых баз. Также, исходя из содержания ст. 105.7 НК РФ методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, предполагается применять для оценки именно контролируемых сделок и т.д.

Однако некоторые суды признают право территориальных налоговых органов в рамках проводимых проверок контролировать правомерность применения цен в целях налогообложения по договору займа, между взаимозависимыми лицами, не являющемуся контролируемой сделкой.

Так Девятый Арбитражный Апелляционный суд в Постановлении от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14 указал, что положения Налогового кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. По мнению суда, проверка правильности определения налоговой базы и исчисления суммы налога за 2012 год по договорам беспроцентного займа, не являющимся контролируемыми заключенным обществом с взаимозависимыми лицами, является правомерной.

Девятый арбитражный апелляционный суд, также, признал, что в данном деле суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не установил одинаковые коммерческие и (или) финансовые условия с анализируемой сделкой (договор банковского вклада (депозита) не является сопоставимым с договором займа, поскольку налоговым органом не учтено, существенное условие, а именно то, что по договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк) для которой указанный вид деятельности является основным). Таким образом, инспекцией не были соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам со взаимозависимыми лицами, установленные разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль, произведено неправомерно*(7).

С учетом изложенного, исходя из того, что налоговые органы основывают свои претензии на положениях ст. 105.3 НК РФ, редакция которой в отличие от ст. 269 НК РФ и в 2015 году остается неизменной, нельзя исключать, что в рассматриваемой ситуации договоры займа между Обществом и ДЗО с процентной ставкой 0,1% годовых, заключенные в 2016 году, могут быть расценены налоговой инспекцией, в которой Общество состоит на налоговом учете, как заключенные на условиях отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.I НК РФ сопоставимыми. В связи с чем, по итогам проверок Общества, налоговыми органами может быть установлено занижение внереализационных доходов, определенных исходя из ставки процента, взимаемого в сопоставимых условиях в сделках между не взаимозависимыми лицами (исходя из судебной практики, это могут быть, например, ставки банковского процента по депозитам).

Однако, в рассматриваемом случае налоговому органу придется доказать сопоставимость использованной им для расчета дохода сделки (схожесть коммерческих и финансовых условий и т.п.) по отношению к проверяемым договорам займа. Маловероятно, что налоговый орган сможет подобрать именно такую сделку, полностью соответствующую специфике деятельности Общества и условиям договоров займа, заключенную между не взаимозависимыми лицами. Соответственно, по указанной причине, с учетом имеющейся вышеприведенной судебной практики*(8), данные претензии могут быть оспорены в суде.

Также в суде может быть приведен довод о том, что ст. 269 НК РФ, исходя из ее расположения (Часть 2 НК РФ является специальной по отношению к части 1), наименования и содержания является специальной по отношению к ст. 105.3 НК РФ и всему Разделу V.I. Соответственно, именно ее норма о применении установленной в неконтролируемой сделке цены в целях налогообложения подлежит применению в рассматриваемой ситуации.

Кроме того, учитывая наличие официальных разъяснений Минфина РФ об определении дохода в рассматриваемой ситуации исходя из фактической ставки, установленной в договоре, Общество в данной ситуации не может быть привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату налога (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Также не могут быть начислены пени (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Вывод:

По нашему мнению, в силу прямого указания п. 1 ст. 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы по планируемым к заключению договорам займа должны определяться исходя из установленной в договоре ставки в 0,1%.

Вместе с тем, договоры займа между Обществом и ДЗО с процентной ставкой 0,1% годовых, заключенные в 2016 году, могут быть расценены налоговой инспекцией, в которой Общество состоит на налоговом учете, как заключенные на условиях отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.I НК РФ сопоставимыми. В связи с чем, по итогам проверок Общества, налоговыми органами может быть установлено занижение внереализационных доходов, определенных исходя из ставки процента, взимаемого в сопоставимых условиях в сделках между не взаимозависимыми лицами.

Данные претензии, по нашему мнению, могут быть оспорены в суде.

15 января 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются, в том числе, займы.

*(2) Письма Минфина РФ от 17.08.2015 N 03-03-06/1/47512, от 19.06.2015 N 03-01-18/35527.

*(3) Полагаем, что налоговые последствия и риски по займам, предоставленным по ставке 0%, практически идентичны тем, что возникают при предоставлении займа по ставке 0,1%.

*(4) См., например письма Минфина РФ от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15, от 18.07.2012 N 03-01-07/5-12//

*(5) Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

*(6) См., также письмо Минфина РФ от 18 октября 2012 N 03-01-18/8-145.

*(7) См., также Постановление АС Волго-Вятского округа от 14.10.2015 по делу N А29-10095/2014.

*(8) См, также Постановление АС Поволжского округа от 02.10.2015 по делу N А55-25768/2014.