Вопрос: В соответствии с п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении ПСНО индивидуальным предпринимателем используется ограничение по численности наемных работников: за налоговый период их должно быть в среднем не более 15 человек. Указывается, что это численность по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. Если индивидуальный предприниматель совмещает ПСНО с другими режимами налогообложения, как следует определять эту численность: только по виду деятельности, осуществляемому в рамках ПСНО, или по всем режимам налогообложения в совокупности должно быть не более 15 человек? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г.)

В соответствии с п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении ПСНО индивидуальным предпринимателем используется ограничение по численности наемных работников: за налоговый период их должно быть в среднем не более 15 человек. Указывается, что это численность по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Если индивидуальный предприниматель совмещает ПСНО с другими режимами налогообложения, как следует определять эту численность: только по виду деятельности, осуществляемому в рамках ПСНО, или по всем режимам налогообложения в совокупности должно быть не более 15 человек?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г., с. 25-28.

Действительно, на основании п. 5 ст. 346.43 НК РФ предприниматель на ПСНО должен контролировать среднюю численность своих наемных работников. Если по итогам налогового периода она окажется больше 15 человек, то в силу пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предприниматель будет считаться утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

В пункте 5 ст. 346.43 НК РФ уточняется, что численность рассчитывается по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. Но такое уточнение можно истолковать двояко. Возможно, здесь говорится о видах деятельности, которыми предприниматель занимается в рамках ПСНО, - таких ведь может быть несколько. А может быть, речь идет вообще обо всех видах деятельности, осуществляемых предпринимателем, то есть не только о патентных, но и о тех, которые относятся к спецрежиму в виде ЕНВД или УСНО либо общему режиму. Понятно, что второй вариант - существенно более жесткий для налогоплательщика. Но на практике именно к нему обычно склоняются налоговики.

В обоснование такого подхода в Письме от 06.11.2015 N СД-3-3/4193@ ФНС ссылается на п. 77 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников"*(1). Из него следует, что средняя численность работников организации включает в себя:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

По мнению ФНС, это означает, что при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, индивидуальный предприниматель должен учесть всех своих работников, в том числе занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения.

В Письме Минфина России от 21.07.2015 N 03-11-09/41869*(2) сделан аналогичный вывод*(3). Однако стоит отметить, что в других разъяснениях, вышедших как до указанного письма, так и после него, Минфин высказывал противоположное мнение. В письмах от 20.03.2015 N 03-11-11/15437 и от 28.09.2015 N 03-11-11/55357 финансисты рассмотрели ситуацию с совмещением предпринимателем ПСНО и УСНО.

Для применения УСНО тоже есть ограничение по численности. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ индивидуальный предприниматель не вправе применять УСНО, если средняя численность его работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Кстати, здесь же чиновники указали на то, что и на уплату ЕНВД в соответствии с пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

Получается, что на УСНО и при уплате ЕНВД предельный уровень численности отличается от того, который установлен для ПСНО. Но еще более существенно то, что для каждого спецрежима определены налоговые периоды разной продолжительности. Так, на УСНО это календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), при уплате ЕНВД - квартал (ст. 346.30 НК РФ), а вот на ПСНО налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Учитывая это, в письмах N 03-11-11/15437 и 03-11-11/55357 финансисты заключили, что предприниматель при совмещении УСНО и ПСНО должен вести раздельный учет численности работников, при этом он вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с ПСНО, за налоговый период не более 15 человек. То есть здесь не вполне прямо, но практически Минфин признавал, что при общей численности всех работников предпринимателя не более 100 человек он вправе продолжать применять УСНО и находиться на патенте.

Такая непоследовательность финансистов говорит о том, что в п. 5 ст. 346.43 НК РФ действительно есть неопределенность. Часто бывает так, что неопределенность в законодательстве устраняет решение ВС РФ. Так случилось в отношении рассматриваемой проблемы.

Сначала было принято Постановление АС ПО от 29.01.2016 N Ф06-4859/2015 по делу N А72-3380/2015. Налоговая инспекция предъявила претензии предпринимателю, указав, что тот не может применять ПСНО наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД, так как средняя численность работников предпринимателя для ПСНО и названного спецрежима составляет более 15 человек; следовательно, допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ.

В ответ на это суд отметил, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСНО.

Арбитры недвусмысленно указали на то, что в п. 5 ст. 346.43 НК РФ речь идет только о видах деятельности, переведенных на ПСНО. А глава 26.3 НК РФ, регулирующая применение спецрежима в виде ЕНВД, не содержит условий о том, что налогоплательщик, применяющий одновременно систему в виде уплаты ЕНВД и ПСНО, имеет ограничения по количеству работников, привлекаемых в рамках уплаты ЕНВД.

Среднюю численность работников при совмещении ПСНО со спецрежимом в виде ЕНВД нужно отслеживать отдельно. Это обусловлено тем, что по каждой из систем налогообложения свой налоговый период, и потому при совмещении ПСНО с указанным спецрежимом необходимо отслеживать среднюю численность работников, занятых в видах деятельности на ПСНО.

Суд подчеркнул, что такие же аргументы приводит и Минфин в отдельных своих разъяснениях, и это говорит о том, что контролирующие органы не пришли к единому мнению по данному вопросу. Поэтому налицо неустранимые сомнения, противоречия и неясности, которые в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Важно лишь, чтобы последний обеспечил ведение раздельного учета численности работников.

Все эти аргументы фактически поддержал ВС РФ в Определении от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по указанному делу. Во всяком случае, судья, рассматривавшая это дело, не нашла оснований для его передачи в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, чем подтвердила правильность выводов судей Арбитражного суда Поволжского округа.

Таким образом, если предприниматель совмещает ПСНО с другим режимом налогообложения, при этом общая численность его работников превышает 15 человек в целом по всем видам деятельности, но меньше этой величины по видам деятельности на ПСНО, то он не утрачивает право на ПСНО. В случае претензий со стороны налогового органа данный предприниматель сможет теперь найти поддержку в суде.

1 сентября 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.

*(2) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578.

*(3) См. также Письмо Минфина России от 10.09.2015 N 03-11-11/52295.