Займы физлицам: материальная выгода и НДФЛ (журнал "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г.)

Займы физлицам: материальная выгода и НДФЛ

О. Доброва,

редакция "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г., с. 36-39.

С этого года изменилась дата, на которую считается полученным доход физлица в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу. Разберемся, как это влияет на расчет налоговым агентом материальной выгоды и НДФЛ при различных условиях договора займа.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу относится к доходам физлица, НДФЛ с которого исчисляет, удерживает у налогоплательщика и уплачивает в бюджет налоговый агент, то есть заимодавец (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Такой доход возникает у физлица, если вы выдали ему:

- заем в рублях, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ, то есть в том числе беспроцентный заем;

- заем в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы, рассчитанной исходя из ставки 9 процентов, то есть, тот же беспроцентный заем.

С начала года такой доход считается полученным в последний день каждого месяца пользования займом (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма Минфина от 24.02.2016 N 03-04-05/10113, от 02.02.2016 N 03-04-06/4762). Следовательно, на каждый из таких дней и нужно определять, возникает ли у физлица доход в виде материальной выгоды и в каком размере. В том числе это значит, что в расчет нужно принимать ключевую ставку ЦБ, действующую именно на этот день.

Но даже если у физлица возникает материальная выгода, исчислять и удерживать НДФЛ с нее не нужно, если:

- вы выдали заем индивидуальному предпринимателю на ведение его предпринимательской деятельности, что ясно следует из условий договора займа. В этом случае ИП должен рассчитать и уплатить НДФЛ с материальной выгоды самостоятельно (п. 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);

- вы выдали заем работнику для покупки или строительства жилья, указанного в договоре займа, и он принес вам уведомление из ИФНС с реквизитами этого договора о подтверждении права на имущественный вычет. В этом случае материальная выгода не облагается НДФЛ (письма Минфина от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9; ФНС от 11.11.2015 N БС-4-11/19755).

Как рассчитать

Если проценты по договору займа установлены в виде в фиксированной процентной ставки, то независимо от порядка уплаты процентов (ежемесячно, ежеквартально, однократно на дату возврата и пр.) общая формула для расчета матвыгоды по займу, выданному в рублях, выглядит так (Формула 1):

-------------------------------------------------------------------------

                        /-               -\               Число календар-

 Матвыгода     Сумма    | 2/3   -  Ставка |   365 (366) х    ных дней

            =  займа  х |Ставки      по   | :     дн.        пользования

                        |  ЦБ      займу  |                   займом в

                        \-               -/                    месяце

-------------------------------------------------------------------------

Формула для расчета матвыгоды по займу, выданному в иностранной валюте, такая (Формула 2):

Матвыгода

=

Сумма займа (в рублях по курсу ЦБ на последний день месяца)

х

9%

-

Ставка по займу

:

365 (366) дн.

х

Число календарных дней пользования займом в месяце

При этом по общему правилу при определении числа дней пользования займом в месяце исключается день выдачи займа, но учитывается день его возврата. Но если договором займа предусмотрено, что проценты начисляются непосредственно со дня выдачи займа, то матвыгоду непосредственно за этот месяц нужно рассчитывать по формуле:

Матвыгода

=

Сумма займа

х

2/3 Ставки ЦБ

х

Число календарных дней пользования займом в месяце

:

365 (366) дн.

х

Сумма процентов за число дней пользования займом в месяце, исчисленная в соответствии с условиями договора

- для рублевых займов (Формула 3):

- для займов в иностранной валюте (Формула 4):

Матвыгода

=

Сумма займа (в рублях по курсу ЦБ на последний день месяца)

х

2/3 Ставки ЦБ

х

Число: календарных дней пользования займом в месяце

365 (366) дн.

х

Сумма процентов за число дней пользования займом в месяце, исчисленная в соответствии с условиями договора

Это связано с тем, что в подобной ситуации проценты по 2/3 ставки рефинансирования все равно исчисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, в отличие от процентов по ставке договора займа (статьи 807, 809, 191, 839 ГК РФ; п. 2 ст. 6.1 НК РФ; абз. 3 п. 3.14 Положения, утв. ЦБ 04.08.2003 N 236-П; письмо УФНС по г. Москве от 22.07.2009 N 20-14/3/075233@).

В любом случае важно учитывать, что если дата возврата займа приходится на начало или середину месяца, доход в виде матвыгоды все равно нужно определять на последний день месяца. До этого момента он не считается полученным, поэтому на дату возврата определять его и исчислять НДФЛ не нужно.

Пример 1

Организация выдала своему работнику заем в сумме 200 000 рублей сроком на 3 месяца под 5 процентов годовых. Проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и подлежат уплате единовременно при возврате займа. Заем предоставлен 11 февраля 2016 г. Работник вернул заем 11 мая 2016 г и уплатил проценты в сумме 2459,02 рубля (200 000 руб. х 5% : 366 дн. х 90 дн.). Ключевая ставка ЦБ с 1 января 2016 г. составляет 11% (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У). Предположим, что до 31 мая 2016 г. Она осталась неизменной. Ставка рефинансирования (ключевая ставка) на дату уплаты процентов - 11 процентов.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:

- на 29.02 - 229,51 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 18 дн.);

- на 31.03 - 395,26 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 31 дн.);

- на 30.04 - 382,51 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 30 дн.);

- на 31.05 - 140,26 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 11 дн.).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что проценты по договору займа начисляются со дня выдачи займа.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:

- на 29.02 - 202,18 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 18 дн. : 366 дн. - (200 000 руб. х 5% х 19 дн.: 366 дн.);

- на 31.03 - 395,26 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 31 дн.);

- на 30.04 - 382,51 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 30 дн.);

- на 31.05 - 140,26 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 11 дн.).

Если в течение пользования займом изменилась ключевая ставка ЦБ, пересчитывать материальную выгоду за уже истекшие к этому моменту месяцы пользования займом не нужно. Просто используйте ее новое значение, начиная с расчета матвыгоды за месяц, в котором она изменилась.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что с 1 мая 2016 года ключевая ставка составляет 13 процентов.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:

- на 29.02 - 229,51 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 18 дн.);

- на 31.03 - 395,26 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 31 дн.);

- на 30.04 - 382,51 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 11% - 5%): 366 дн. х 30 дн.);

- на 31.05 - 220,40 руб. (200 000 руб. х (2/3 х 13% - 5%): 366 дн. х 11 дн.).

Сумма процентов по договору займа может рассчитываться иначе, чем в размере фиксированной процентной ставки от суммы займа.

Например, в фиксированной сумме, или в течение срока действия договора ставка может меняться. Для расчета материальной выгоды используйте формулу 3 по рублевым займам и формулу 4 по займам в иностранной валюте.

При этом, если проценты установлены в фиксированной сумме, а период их начисления и уплаты не совпадает с календарным месяцем, сумму процентов за число дней пользования займом в месяце в соответствии с условиями договора, рассчитывайте так:

Сумма процентов за число дней пользования займом в месяце, исчисленная в соответствии с условиями договора

=

Фиксированная сумма процентов за период, на который приходится месяц

х

Число дней пользования займом в месяце

:

Число дней пользования займом в периоде, за который начисляются проценты

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что заем предоставлен сроком на 6 месяцев с уплатой процентов раз в три месяца (11 мая и 11 августа 2016 г.) в сумме 2400 руб.

Таким образом, число дней пользования займом в периоде, за который начисляются проценты, составляет:

- с 12 февраля по 11 мая - 90 дн.;

- с 12 мая по 11 августа - 92 дн.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:

- на 29.02 - 241,31 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 18 дн. : 366 дн.-(2400 руб. х 18 дн. : 90 дн.);

- на 31.03 - 415,60 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 31 дн. : 366 дн. - (2400 руб. х 31 дн. : 90 дн.);

- на 30.04-402,19 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 30 дн. : 366 дн. - (2400 руб. х 30 дн. : 90 дн.);

- на 31.05 - 427,19 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 31 дн. : 366 дн. - (2400 руб. х 11 дн. : 90 дн. + 2400 х 20 дн.: 92 дн.)

- на 30.06 - 419,58 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 30 дн. : 366 дн. - (2400 руб. х 30 дн. : 92 дн.);

- на 31.07 - 433,56 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% х 31 дн. : 366 дн. - (2400 руб. х 31 дн. : 92 дн.);

- на 31.08 - 153,84 руб. (200 000 руб. х 2/3 х 11% ж 11 дн. : 366 дн. -(2400 руб. х 11 дн. : 92 дн.).

Если физлицо досрочно погашает часть займа, за месяц такого частичного погашения материальную выгоду нужно рассчитывать в два этапа:

- исходя из суммы займа и числа дней пользования им в месяце до даты частичного погашения;

- исходя из суммы займа и числа дней пользования им в месяце после даты частичного погашения.

Сумма результатов этих двух этапов и будет материальной выгодой.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что 15 апреля работник погасил 20 процентов займа, то есть 40 000 рублей.

Материальная выгода от экономии на процентах по займу за апрель составит:

исходя из суммы займа и числа дней пользования им в месяце до даты частичного погашения:

- 200 000 руб. х (2/3 х 11%-5%) : 366 дн. х 15 дн. = 191,26 руб.

исходя из суммы займа и числа дней пользования им в месяце после даты частичного погашения

- (200 000 руб. - 40 000 руб.) х (2/3 х 11% - 5%) : 366 дн. х 15 дн. = 153,01 руб.

всего: 191,26 руб. + 153,01 руб. = 344,27 руб.

Как исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с матвыгоды

НДФЛ с материальной выгоды исчисляется:

- если заемщик является налоговым резидентом РФ - по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ);

- если заемщик не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В этом смысле с начала нового года ничего не изменилось. Для расчета НДФЛ с материальной выгоды следует умножить ее сумму на ставку налога.

Матвыгода от экономии на процентах - не денежный доход. Но это еще не значит, что удержать НДФЛ с него в любом случае не возможно. Это верно только если вы не выплачиваете физлицу никаких иных денежных доходов или таких доходов для удержания НДФЛ с материальной выгоды не хватает. В этом случае по окончании года не позднее 1 марта вам нужно сообщить инспекции о невозможности удержать налог, направив справку 2-НДФЛ с признаком "2" (п. 5 ст. 226 НК РФ). Кроме того, сообщит об это нужно и самому заемщику.

В противном случае вы должны удерживать НДФЛ с материальной выгоды из любых выплачиваемых этому физлицу денежных доходов и перечислять его в бюджет, а по окончании года указать сумму материальной выгоды в справке 2-НДФЛ с признаком "1" с кодом 2610. (пп. 1, 3, 4, 6 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ, письмо ФНС от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Перечислить НДФЛ с матвыгоды в бюджет вы должны не позднее дня, следующего за днем, когда вы удержали налог, то есть не позднее чем на следующий день после выплаты физлицу денег. Об этом особенно важно помнить, если вы удерживаете НДФЛ с матвыгоды пи выплате отпускных или пособия по временной нетрудоспособности. Вед НДФЛ непосредственно с этих выплат, в отличие от НДФЛ с матвыгоды, нужно перечислить в бюджет не позднее последнего дня месяца их выплаты, а для НДФЛ с матвыгоды это уже поздно.

Для заемщика

В части НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займу есть нововведения и для заемщика. Они касаются случаев, когда у налогового агента не было возможности удержать налог, исчисленный с матвыгоды. Как уже упоминалось, об этом факте, а также о суммах дохода и неудержанного НДФЛ, он должен направить сообщение не только в инспекцию, но и налогоплательщику, то есть заемщику. И соответствующую сумму НДФЛ заемщику, как и раньше, нужно перечислить в бюджет самостоятельно. Но теперь ему не надо представлять декларацию по форме 3-НДФЛ. Если, конечно, у него нет иных доходов, которые нужно задекларировать. Если такие доходы есть, декларацию нужно сдать в общем порядке. Но НДФЛ с материальной выгоды физлицо в любом случае заплатит на основании налогового уведомления, которое должна прислать ему ИФНС.