Грубое нарушение требований к бухучету: ответственность должностного лица (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Грубое нарушение требований к бухучету: ответственность должностного лица

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 42-50.

Благодаря федеральному закону от 30.03.2016 N 77-ФЗ, вступившему в силу 10.04.2016, ст. 15.11 КоАП РФ изложена в новой редакции. В результате этого усилена административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности: размеры штрафов увеличены, а перечень грубых нарушений расширен.

Мера ответственности

Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (именно такая формулировка теперь содержится в ст. 15.11 КоАП РФ), - это административно наказуемое деяние должностного лица, грозящее ему по новым правилам штрафом от 5 000 до 10 000 руб.

(К административной ответственности по указанной статье может быть привлечен руководитель экономического субъекта, а также должностное лицо, на которое возложено ведение бухучета, например, главный бухгалтер.)

Ранее размер штрафных санкций был установлен за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, и варьировался от 2 000 до 3 000 руб.

Новшеством является введение специальной меры ответственности за повторное грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету. Речь идет о ситуации, когда повторное назначение административного наказания за нарушение требований к бухучету приходится на период после вступления в законную силу предыдущего постановления о назначении административного наказания, но до истечения года со дня окончания исполнения этого постановления (ст. 4.6 КоАП РФ). Тогда должностное лицо могут оштрафовать уже на сумму от 10 000 до 20 000 руб. либо вообще дисквалифицировать (лишить возможности занимать соответствующую должность) на срок от года до двух лет.

К сведению. Постановление о назначении административного наказания за нарушение требований к бухучету вступает в законную силу, если оно не было обжаловано или опротестовано, по истечении 10 суток со дня вручения или получения копии постановления привлекаемым к ответственности должностным лицом (ст. 31.1 КоАП РФ). Под исполнением постановления о наложении административного штрафа понимается его уплата должностным лицом. На это по общему правилу отводится 60 дней с момента вступления указанного постановления в законную силу (см. ч. 1 ст. 32.2 КоАП РФ). Названный 60-дневный срок исчисляется в календарных днях, но если последний день приходится на нерабочий день, последний день срока переносится на первый следующий рабочий день. А вот срок, исчисляемый сутками, истекает без всяких переносов в 24.00 последних суток (ст. 4.8 КоАП РФ).

Перечень грубых нарушений

К грубым нарушениям требований, предъявляемых к бухучету, включая бухгалтерскую (финансовую) отчетность (по сути, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), относятся следующие нарушения.

1. Занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета (это нарушение относилось к грубым и ранее). Кстати, до 01.11.2013 под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понималось искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% (без привязки к данным бухгалтерского учета). В связи с этим исходили из того, что ст. 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, под которым понимается любое искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% (пример - Постановление заместителя председателя Свердловского областного суда от 09.01.2013 по делу N 4-А-40/2013). Однако законодатели вполне логично уточнили, что нарушением требований к бухгалтерскому учету является занижение сумм налогов и сборов, произошедшее в результате искажения данных бухучета. Поэтому если ошибка, приведшая к занижению суммы налога или сбора, - это не следствие искажения сведений в бухгалтерском учете, то привлечь к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ должностное лицо не могут.

2. Искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%. Аналогичное нарушение ст. 15.11 КоАП РФ содержала и ранее, звучало оно так: искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

3. Отражение в регистрах бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни, не имевшего места, либо мнимого или притворного объекта бухучета. (Обратите внимание: это и следующие два (4 и 5) нарушения являются новыми.) В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (подобные сделки ничтожны - ст. 170 ГК РФ). Следовательно, данные таких документов не могут быть зарегистрированы в регистрах бухучета, о чем и сказано в ч. 2 ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ.

/-----------------------\  /-------------------------------------------\

|Мнимый объект          |  |Несуществующий объект, отраженный в        |

|бухгалтерского учета   |-|бухгалтерском учете лишь для вида (в том   |

|                       |  |числе неосуществленные расходы,            |

|                       |  |несуществующие обязательства, не имевшие   |

|                       |  |места факты хозяйственной жизни)           |

\-----------------------/  \-------------------------------------------/

/-----------------------\  /-------------------------------------------\

|Мнимая сделка          |-|Сделка, совершенная лишь для вида, без     |

|                       |  |намерения создать соответствующие ей       |

|                       |  |правовые последствия                       |

\-----------------------/  \-------------------------------------------/

/-----------------------\  /-------------------------------------------\

|Притворный объект      |-|Объект, отраженный в бухгалтерском учете   |

|бухгалтерского учета   |  |вместо другого объекта с целью прикрыть его|

|                       |  |(в том числе притворные сделки)            |

\-----------------------/  \-------------------------------------------/

/-----------------------\  /-------------------------------------------\

|Притворная сделка      |-|Сделка, которая совершена с целью прикрыть |

|                       |  |другую сделку, в том числе сделку на иных  |

|                       |  |условиях                                   |

\-----------------------/  \-------------------------------------------/

4. Ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета. Данное требование к бухучету введено Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ, вступившим в силу 01.01.2014, которым были внесены изменения в нормы Федерального закона N 402-ФЗ, в том числе ч. 3 ст. 10. Оно означает, что сведения, отраженные на счетах бухгалтерского учета, должны корреспондировать с информацией, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Продолжением этого является следующее требование к бухучету, нарушение которого также считается грубым.

5. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета (в Федеральном законе N 402-ФЗ это требование продемонстрировано в ч. 1 ст. 13). Таким образом, к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ соответствующих должностных лиц могут привлечь в том случае, когда данные счетов бухгалтерского учета, сведения в регистрах бухучета и информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, между собой не совпадают.

6. Отсутствие у экономического субъекта следующих документов в течение установленных сроков их хранения:

- первичных учетных документов. Кстати, к таким документам относится и контрольная лента (п. 2 Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями*(1), Письмо УФНС по г. Москве от 17.12.2010 N 17-15/132966);

- регистров бухгалтерского учета;

- бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (если проведение аудита отчетности является обязательным).

Ранее, как указано выше, ответственность была установлена за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. Теперь список документов конкретизирован.

Согласно п. 1 ст. 29 Федерального закона N 402-ФЗ перечисленные документы подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела*(2), но не менее пяти лет после отчетного года. Хранение должно быть организовано в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером (п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(3)). По истечении пятилетнего срока экономический субъект может принять решение об уничтожении только тех документов, в отношении которых истек срок хранения по правилам организации государственного архивного дела. Уничтожение следует произвести в порядке, установленном п. 4.6-4.13 Правил*(4), утвержденных Приказом Минкультуры РФ от 31.03.2015 N 526. Уничтожать документы по умолчанию по причине истечения только срока хранения нельзя.

Через пять лет не заканчивается срок хранения годовой бухгалтерской отчетности и аудиторских заключений к ней, эта документация подлежит хранению постоянно, поэтому в течение пяти лет ее обязан хранить непосредственно экономический субъект, а затем ее можно сдать в архивный фонд специализированного учреждения (предприятия).

Срок привлечения к ответственности

Давность привлечения к административной ответственности (то есть период, в течение которого может быть вынесено постановление по делу о совершении соответствующего правонарушения) предусмотрена ст. 4.5 КоАП РФ. В эту статью Федеральным законом N 77-ФЗ изменения также внесены: определена давность привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете - два года со дня совершения нарушения. Отсчет не ведется со дня обнаружения несоблюдения требований к бухучету, так как это нарушение не считается длящимся*(5).

Как показывает практика, ранее к правонарушениям по ст. 15.11 КоАП РФ применяли срок привлечения к ответственности, предусмотренный ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ для нарушителей законодательства о налогах и сборах (составляет один год со дня совершения правонарушения). Так, суд Ямало-Ненецкого автономного округа указал, что ст. 15.11 КоАП РФ направлена на охрану общественных отношений в сфере ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности и по родовому объекту посягательства относится к категории правонарушений против налогов и сборов (Постановление от 07.07.2015 N 4-а-141/2015). Подтвердил это и Красноярский краевой суд в Постановлении от 10.07.2015 по делу N 4А-569/15. Такая же позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 26.01.2011 N 08-15/007041 (административная ответственность должностных лиц за правонарушения в области налогов и сборов закреплена в ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ).

Освобождение от ответственности

В статье 15.11 КоАП РФ определены случаи, когда должностные лица освобождаются от административной ответственности за нарушения, предусмотренные этой статьей. Их два (они были и ранее, введены Федеральным законом от 21.10.2013 N 276-ФЗ, вступившим в силу 01.11.2013, сейчас скорректированы незначительно).

Первый случай - представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании нее суммы налога (сбора), не уплаченной вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, установленных ст. 81 НК РФ. Понятно, что здесь речь идет об избежании ответственности за искажение данных бухучета, результатом чего стало занижение сумм налогов и сборов. В то же время, если такое искажение привело к 10%-му отклонению любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, к ответственности привлекут из-за наличия другого грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету.

Второй случай - исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Получается, что если ошибка обнаружена после утверждения отчетности, то ее исправление в соответствующем порядке не освобождает должностного лица от административной ответственности. Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учете и отчетности организаций регламентированы ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(6).

Напомним, ошибки, обнаруженные после утверждения бухгалтерской отчетности, в бухгалтерском учете исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (в месяце их выявления) (п. 9, 14 ПБУ 22/2010). Кроме того, если такие ошибки признаются организацией существенными, известен период их возникновения и понятно их влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов, должен быть произведен ретроспективный пересчет. Он осуществляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Таким образом, исправление ошибки после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности не предполагает ее пересмотр, замену и повторное представление пользователям.

Отметим еще одну возможность освобождения от административной ответственности - это малозначительность правонарушения. Тогда в качестве меры ответственности выступает устное замечание (основание - ст. 2.9 КоАП РФ). Применить данную норму могут судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении.

Понятие малозначительности административного правонарушения является категорией оценочной, поэтому, например, судьями определяется в каждом конкретном случае с учетом выявленных обстоятельств дела. При этом они руководствуются разъяснениями, приведенными Пленумом ВС РФ в п. 21 Постановления от 24.03.2005 N 5.

Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений. При этом необходимо иметь в виду, что с учетом признаков объективной стороны некоторых административных правонарушений они ни при каких обстоятельствах не могут быть признаны малозначительными, поскольку существенно нарушают охраняемые общественные отношения.

О том, что грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету может быть признано малозначительным правонарушением, свидетельствует Постановление Челябинского областного суда от 16.09.2015 N 4а-656/2015. Мировой судья пришел к выводу о том, что совершенное главным бухгалтером учреждения административное правонарушение (была искажена одна из строк баланса) не представляет существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений, и, применив положения ст. 2.9 КоАП РФ, ограничился устным замечанием.

Во всех перечисленных случаях правовым последствием освобождения должностного лица от административной ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ, является вынесение постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении (п. 2, 4 ч. 1.1 ст. 29.9 КоАП РФ). Пункт 4 скорректирован Федеральным законом N 77-ФЗ: добавлена ссылка на ст. 15.11 КоАП РФ.

* * *

Должностные лица, допустившие грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (список нарушений расширен), могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ в течение двух лет с момента его совершения. Таким образом, руководитель организации, главный бухгалтер, иное должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, рискует быть оштрафованным на сумму от 5 000 до 10 000 руб. Повторное обнаружение нарушения требований к бухучету грозит потерей 10 000 - 20 000 руб. или права занимать соответствующую должность в течение года - двух лет. Избежать ответственности получится в случае представления уточненной декларации (расчета), уплаты недоимки и пеней (когда грубое нарушение - это занижение сумм налогов и сборов как минимум на 10% в результате искажения данных бухучета) или исправления ошибки до утверждения бухгалтерской отчетности. Кроме того, в качестве меры ответственности выступит устное замечание, если правонарушение будет признано малозначительным.

В заключение также обратим внимание еще на один важный момент, представляющий интерес для индивидуальных предпринимателей. Административная ответственность, установленная ст. 15.11 КоАП РФ, на них не распространяется. На это прямо указано в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ. Кроме того, вспомним, что ИП вправе вообще не вести бухгалтерский учет вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.

*(2) Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения утвержден Приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558.

*(3) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

*(4) Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях.

*(5) Подтверждение этому можно найти в постановлениях суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.07.2015 N 4-а-141/2015, ВС Республики Татарстан N 4а-129м.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.