Что делать, если инспекторы направили требование о представлении пояснений (Т.М. Медведева, журнал "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2016 г.)

Что делать, если инспекторы направили требование о представлении пояснений

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2016 г., с. 38-43.

Возможность истребования у налогоплательщика пояснений в случае выявления налоговой инспекцией в ходе камеральной проверки расхождений (несоответствия) в сведениях, отраженных в налоговой декларации (расчете) и иных документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля, определена п. 3 ст. 88 НК РФ. Также пояснения могут быть истребованы в целях обоснования размера полученного налогоплательщиком убытка. В обоих случаях пояснения представляются в течение пяти дней. Больше о порядке их представления в названной норме не сказано ни слова. Безусловно, данное обстоятельство вызывает у налогоплательщиков вопросы, ответы на некоторые из них приведены в Письме ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395. Несмотря на то, что изначально это письмо адресовано плательщикам НДС, обязанным в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ представлять декларации по НДС в электронной форме, приведенные в нем рекомендации, полагаем, будут интересны и другим налогоплательщикам.

Пять дней - как считать?

В пункте 3 ст. 88 НК РФ сказано, что пояснения по требованию налоговой инспекции налогоплательщику нужно представить в течение пяти дней. Уточним: в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ они исчисляются в рабочих днях.

Обратите внимание! Согласно пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Ответственность за непредставление пояснений либо их представление с нарушением установленного срока Налоговым кодексом не предусмотрена. Но есть вероятность привлечения к административной ответственности по ст. 19.4 КоАП РФ за неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), муниципальный контроль.

Итак, с единицей измерения для расчета определились. Далее задача усложняется - нужно определить, какой день следует взять за отправную точку для отсчета, поскольку в налоговой норме этот момент не пояснен.

Казалось бы, в данном случае логично вести отсчет с даты получения требования налогового органа о представлении пояснений. То же самое указали специалисты ФНС в Письме N ЕД-4-15/19395. И небезосновательно. Так как обозначенный вариант толкования п. 3 ст. 88 НК РФ заложен в форму требования. Напомним, в настоящее время применяется форма требования о представлении пояснений, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@*(1) (далее - Приказ N ММВ-7-2/189@).

К сведению. Согласно абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ лицам, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в налоговых правоотношениях, направляются в электронной форме по каналам ТКС через оператора электронного документооборота. Словом, требование о представлении пояснений к декларации по НДС будет направлено по каналам ТКС в электронной форме в порядке, утвержденном Приказом N ММВ-7-2/149@.

Между тем указанный вариант отсчета (с даты получения требования) годится только для требования, составленного на бумаге. Так как в этом случае легко определяется момент получения данного требования.

С требованием в электронной форме ситуация складывается иная. Она обусловлена особенностями электронного взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами. Дело в том, что п. 5.1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность при получении требования о представлении пояснений в электронной форме передать налоговому органу квитанцию о его приеме. Такая квитанция направляется по каналам ТКС в электронной форме и в срок, который ограничен шестью рабочими днями со дня отправки требования налоговиками. К примеру, если требование в электронной форме было отправлено 11 мая 2016 года, то крайний срок для отправки квитанции - 18 мая 2016 года.

Если принять во внимание рекомендации ФНС из Письма N ЕД-4-15/19395, получается, что пояснения по требованию контролеров нужно представить ранее, чем квитанцию о получении самого требования, то есть до 17 мая 2016 года включительно.

Таким образом, исполнить требование о представлении пояснений налогоплательщик должен прежде, чем уведомит налоговый орган о принятии данного требования к исполнению. Согласитесь, это лишено всякого смысла.

На наш взгляд, обозначенный в п. 3 ст. 88 НК РФ срок (пять дней) в случае с требованием в электронной форме целесообразнее отсчитывать с даты отправки квитанции о приеме требования. Поскольку именно этот документ удостоверяет факт получения налогоплательщиком требования и свидетельствует о готовности его исполнения. В приведенном ранее примере этой датой является 18 мая 2016 года. Кстати, приятным бонусом в анализируемой ситуации является наличие на официальном сайте ФНС в разделе "Часто задаваемые вопросы" (www.nalog.ru/rn52/service/kb) разъяснений с аналогичным содержанием*(2).

И последний вопрос, который волнует большинство налогоплательщиков, - можно ли продлить срок для представления пояснений? Увы, возможность продления сроков для представления пояснений в ответ на требование налогового органа положениями ст. 88 НК РФ не предусмотрена.

В каком виде представляются пояснения?

Пояснения могут быть представлены как на бумажном носителе, так и в формализованном виде. Пояснения в формализованном виде направляются по каналам ТКС через оператора электронного документооборота (п. 4 Письма ФНС России N ЕД-4-15/19395).

Специальной формы пояснений, утвержденной в установленном порядке, нет. Если пояснения представляются на бумажном носителе, они могут быть составлены в произвольной (свободной) форме. Также может быть использована форма ответа, рекомендованная в приложении 2.11 к Письму ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705.

Для подготовки пояснений по рекомендованной форме в формализованном виде используется формат XML (приложение 2.10 к Письму ФНС России N АС-4-2/12705). При этом необходимо уточнить наличие такой возможности у оператора электронного документооборота (п. 4 Письма ФНС России N ЕД-4-15/19395).

Следует ли прилагать к пояснению какие-либо документы? Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 88 НК РФ. В нем указано на право (а не обязанность!) налогоплательщика вместе с пояснениями дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Пояснения или уточненная декларация?

Содержание пояснений зависит от того, есть ли в декларации ошибки и насколько они существенны (каков их характер). Следовательно, при получении требования о представлении пояснений вначале необходимо проверить корректность заполнения налоговой декларации (расчета). Далее возможны три варианта развития событий.

/-----------------------\    /--------------------------------------------\

|Вариант 1.             |    |В пояснениях нужно указать на отсутствие    |

|Ошибки в декларации не |---|ошибок и, соответственно, оснований для ее  |

|выявлены               |    |исправления. При этом необходимо пояснить   |

|                       |    |причины выявленных расхождений (п. 5 Письма |

|                       |    |ФНС России N ЕД-4-15/19395)                 |

\-----------------------/    \--------------------------------------------/

/-----------------------\    /--------------------------------------------\

|Вариант 2.             |    |В пояснениях указываются причины допущенных |

|Ошибки в декларации    |    |ошибок и тот факт, что они не привели к     |

|привели к переплате или|---|занижению налога. Уточненную декларацию с   |

|не повлияли на сумму   |    |исправленными ошибками налогоплательщик     |

|налога, подлежащего    |    |может подать, но не обязан этого делать     |

|уплате в бюджет        |    |(п. 4 Письма ФНС России N ЕД-4-15/19395)    |

\-----------------------/    \--------------------------------------------/

/-----------------------\    /--------------------------------------------\

|Вариант 3.             |    |Налогоплательщику необходимо представить в  |

|Ошибки в декларации    |---|налоговый орган уточненную налоговую        |

|привели к занижению    |    |декларацию с корректными сведениями (п. 3   |

|суммы налога к уплате в|    |Письма ФНС России N ЕД-4-15/19395)          |

|бюджет                 |    |                                            |

\-----------------------/    \--------------------------------------------/

С учетом сказанного возникает два вопроса.

Первый - обязан ли налоговый орган уведомить об этом налогоплательщика, если представленные им пояснения устранили расхождения, выявленные при камеральной проверке?

Второй (следствие первого) - какими могут быть последствия, если представленные пояснения не устранили выявленные в ходе камеральной проверки расхождения?

Исходя из анализа положений ст. 88 НК РФ, а также иных налоговых норм, можно сделать вывод об отсутствии обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика об устранении выявленных ранее расхождений. Если же и после представления налогоплательщиком пояснений у налогового органа остались вопросы по декларации (то есть расхождения не устранены), то налоговый орган вправе направить требование о представлении документов либо провести иные мероприятия налогового контроля в соответствии с Налоговым кодексом.

Процедурные тонкости, связанные с представлением пояснений

Вопрос. Будет ли налогоплательщик уведомлен о получении налоговым органом пояснений, направленных в формализованном виде по каналам ТКС?

Правила электронного документооборота с налоговыми органами утверждены Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@. В силу п. 12-13 данного документа пояснения считаются принятыми налоговым органом, если налогоплательщику поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП должностного лица налогового органа.

При получении налогоплательщиком квитанции о приеме истребуемого документа датой его получения налоговым органом в электронном виде по каналам ТКС считается дата, указанная в квитанции о приеме.

Вопрос. Возможен ли отказ налогового органа в приеме пояснений?

Этот вопрос актуален для пояснений, представляемых в формализованном виде по каналам ТКС. Очевидно, отказ в приеме пояснений последует при нарушении налогоплательщиком формата их представления (напомним, он рекомендован в приложении 2.10 к Письму ФНС России N АС-4-2/12705). Данный отказ обусловлен особенностями электронного документооборота. Это следует из п. 14 Приказа ФНС России ММВ-7-2/168@.

Если пояснения составлены на бумажном носителе - оснований для отказа в их приеме у налогового органа нет.

Вопрос. Что делать, если получен отказ в приеме пояснений, направленных в электронной форме по каналам ТКС?

В описанной ситуации необходимо проверить правильность формирования и представления ответа на требование в соответствии с форматом, который рекомендован в приложении 2.10 к Письму ФНС России N АС-4-2/12705, и затем повторить попытку его отправки еще раз. Это один вариант. Другой - оформить пояснения на бумажном носителе и представить их в налоговый орган в порядке, предусмотренном для такого рода документов. Сказанное обусловлено разъяснениями, приведенными в п. 2.7 Письма ФНС России N АС-4-2/12705 и п. 4 Письма ФНС России N ЕД-4-15/19395.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ)".

*(2) Полагаем, их наличие поможет в случае возникновения спора с налоговиками (учитывая Письмо ФНС России N ЕД-4-15/19395).