Вопрос: При инвентаризации выявлены излишки материалов. Как отразить в учете их реализацию работникам в счет зарплаты? (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2016 г.)

При инвентаризации выявлены излишки материалов. Как отразить в учете их реализацию работникам в счет зарплаты?

Специалисты Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2016 г., с. 57-62.

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).

Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49.

Стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Для учета расчетов с работниками по оплате труда как в денежной, так и в неденежной формах используется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н). В организациях издержки обращения, аналогичные расходам на оплату труда, могут быть отражены на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов). Соответственно, включение стоимости излишков материала работнику в расходы по обычным видам деятельности является начислением оплаты труда и отражается записью по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 70. Данная запись производится на сумму, в которую оценивается стоимость подарка (включая НДС).

В этом случае при выдаче излишков материалов работнику в счет заработной платы организация отражает в учете погашение кредиторской задолженности перед работником по оплате труда с одновременным признанием выручки от реализации излишков.

Какой-либо особый порядок отражения в учете операций по оплате труда в натуральной форме нормативно не установлен. Если в натуральной форме (например, излишком материалов) работнику выплачивается заработная плата, то такая операция может рассматриваться как реализация излишка работнику в счет причитающейся ему заработной платы. Тогда при выдаче излишка работнику в счет заработной платы организация отражает в учете погашение кредиторской задолженности перед работником по оплате труда с одновременным признанием выручки от реализации излишка. Выручка в размере рыночной цены переданного работнику излишка признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н). При этом производится запись по дебету счета 70 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Что касается страховых взносов, начисленных на стоимость ценного подарка, то, поскольку стоимость излишков материала является составной частью заработной платы, страховые взносы квалифицируются в качестве того вида расходов, к которому относятся расходы на выплату заработной платы (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации сумма страховых взносов, начисленных на стоимость излишков материала, относится к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 4 п. 8, п. 9 ПБУ 10/99). Начисление страховых взносов отражается записью по дебету счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При удержании суммы НДФЛ из причитающейся работнику заработной платы в денежной форме производится запись по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговый учет

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Рыночная стоимость излишков материалов относится к расходам на оплату труда, указанным в п. 2 ст. 255 НК РФ. Такие расходы в рассматриваемой ситуации соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, передача работнику излишков материалов на возмездной основе (в счет начисленной оплаты труда) признается в налоговом учете реализацией товара (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому при такой передаче у организации возникает доход, признаваемый для целей налогообложения прибыли доходом от реализации товара.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В силу п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Выручка от реализации материалов (без учета НДС) при применении кассового метода признается в составе доходов от реализации на дату получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, сумма выручки уменьшается на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно указанной норме стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ.

Страховые взносы, начисленные на стоимость полученных работником излишков материалов, признаются в налоговом учете прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДС

Передача права собственности на товар одним лицом (организацией) другому лицу (работнику) на возмездной основе признается реализацией товара (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Соответственно, на наш взгляд, передача на территории РФ излишка материала работнику в качестве заработной платы соответствует понятию реализации, а значит, облагается НДС.

Данный вывод основан также на позиции, указанной в Письме УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 г. N 16-15/22410.

При этом имеется противоположная позиция по данному вопросу. Например, см. Постановления ФАС Уральского округа от 25.09.2012 г. N Ф09-8684/12 по делу N А60-43587/2010, от 18.02.2011 N Ф09-11558/10-С2, ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2008 г. N Ф03-4116/2008.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата труда в натуральной форме.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Доход работника в виде излишков материала облагается НДФЛ как оплата труда, полученная в натуральной форме.

При получении работником от организации дохода в виде натуральной оплаты труда (товаром) налоговая база по НДФЛ определяется как рыночная цена этого товара, включая предъявленный работнику НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

В данном случае организация и работник для целей налогообложения не признаются взаимозависимыми лицами (критерии отнесения лиц к взаимозависимым установлены ст. 105.1 НК РФ). Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Страховые взносы

Поскольку в данном случае передача работнику излишков материала производится в рамках трудовых отношений, такое вознаграждение является объектом обложения страховыми взносами и включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 2 п. 1 ст. 5, п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Проводки

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ";

68-НДС "Расчеты по НДС".

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Принят к учету излишек материалов, выявленный при инвентаризации	10	91-1	Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приходный ордер
Признан прочий доход от продажи излишков материалов	62	91-1	Накладная
Отражено начисление работнику заработной платы в натуральной форме излишками материала	44	70	Распоряжение руководителя. Расчетная ведомость
Отражена передача товара работнику в качестве заработной платы в натуральной форме излишками материала	70	90-1	Заявление работника. Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость переданного излишка материала	90-2	41	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС при передаче излишка работнику	90-3	68-НДС	Счет-фактура
Начислены страховые взносы на стоимость переданного работнику излишка материала	44	69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3	Бухгалтерская справка-расчет
На дату очередной выплаты заработной платы работнику в денежной форме
Удержан НДФЛ с дохода работника в виде излишка материала	70	68-НДФЛ	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

Заключение

Операции по реализации работнику излишков материалов в счет зарплаты необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете с учетом рекомендаций, приведенных выше.

1 апреля 2016 г.