Упрощенные способы ведения учета: дополнения (Е.В. Емельянова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.)

Упрощенные способы ведения учета: дополнения

Е.В. Емельянова,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г., с. 20-39.

Нюансы применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности неоднократно рассматривались на страницах журнала. Ведь среди наших читателей много ТСЖ и коммерческих УК, относящихся к субъектам малого предпринимательства, которые могут пользоваться соответствующими преимуществами, экономя трудозатраты бухгалтерии. Сегодня обратимся к Приказу Минфина РФ от 16.05.2016 N 64н, которым внесены некоторые дополнения в четыре стандарта (учет МПЗ, ОС, НМА, НИОКР). Хоть текст приказа и прост, он уже вызвал вопросы у бухгалтеров-практиков.

Важный момент: существует мнение, что бухучет сам по себе никакой ценности не несет, а призван лишь помочь бухгалтеру правильно рассчитать и, если возможно, оптимизировать налоговые обязательства. Полностью согласиться с данной позицией мы не можем хотя бы потому, что именно бухучет (а не налоговые декларации или остаток на расчетном счете) дает собственникам компании представление о ее финансовом положении. Однако взаимосвязь между бухучетом и налогообложением действительно прямая, поэтому особое внимание уделим налоговым последствиям применения тех или иных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета.

Оценка МПЗ по цене поставщика

В ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" введены три новых пункта: п. 13.1, 13.2 и 13.3. Пойдем по порядку и обратимся к первому из них.

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения учета, может оценивать приобретенные МПЗ по цене поставщика. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

У бухгалтеров возникает вопрос: в чем отличие от общего порядка? Что это за затраты, которые в общем случае включаются в стоимость МПЗ?

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости. В пункте 6 бухгалтерского стандарта приведен длинный и открытый перечень затрат, которые формируют этот показатель:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ (например, акцизы);

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию, проценты по коммерческому кредиту, а также по заемным средствам, если они начислены до принятия МПЗ к учету;

расходы на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, например, расходы на изоляцию труб).

Обратите внимание: выделение из себестоимости МПЗ расходов помимо цены поставщика не приводит к тому, что "исключенные" расходы приобретают какой-либо другой характер с точки зрения классификации затрат по элементам.

Пример 1

В июне 2016 года УК приобрела и приняла к учету следующие МПЗ:

- оцинкованное железо (цена поставщика - 25 руб./кг) в количестве 1 т на общую сумму 25 000 руб.;

- битумную кровельную мастику (цена поставщика - 50 руб./кг) в количестве 150 кг на общую сумму 7 500 руб.

Стоимость доставки МПЗ предъявлена поставщиком отдельно и составила 4 000 руб.

В этом же месяце были отпущены в производство для проведения текущего ремонта собственными силами и фактически использованы 300 кг железа и 150 кг мастики.

Согласно учетной политике МПЗ отпускаются в производство по средней себестоимости, на счете 10 они учитываются по фактической себестоимости в полном объеме (ТЗР включаются в фактическую себестоимость материалов).

Допустим, что в июне средняя себестоимость рассматриваемых МПЗ совпадала с фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных в данном месяце.

Для упрощения примера расчеты по НДС не учитываем.

В аналитическом учете МПЗ отражаются по их видам. ТЗР были распределены по видам МПЗ пропорционально их стоимости. Таким образом, себестоимость 1 кг железа составит 28,08 руб. ((4 000 руб. х 25 000 руб. / (25 000 руб. + 7 500 руб.) + 25 000 руб.) / 1000 кг).

В свою очередь, себестоимость 1 кг мастики будет равна 56,13 руб. ((4 000 руб. х 7 500 руб. / (25 000 руб. + 7 500 руб.) + 7 500 руб.) / 150 кг).

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-2 "Текущий ремонт общего имущества";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные ТМЦ".

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы приобретенные материалы	10-8	60-1	32 500
Стоимость доставки включена в стоимость материалов	10-8	60-1	4 000
Списано железо, использованное при выполнении ремонтных работ
	20-2	10-8	8 424
(300 кг х 28,08 руб./кг)
Списана мастика, использованная при ремонте общего имущества
	20-2	10-8	8 420
(150 кг х 56,13 руб./кг)

Если УК воспользуется правом, предоставленным ей п. 13.1 ПБУ 5/01, бухгалтерские проводки будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы приобретенные материалы	10-8	60-1	32 500
Стоимость доставки МПЗ, приобретенных для проведения ремонтных работ, отнесена к расходам	20-2	60-1	4 000
Списано железо, использованное при выполнении ремонтных работ
	20-2	10-8	7 500
(300 кг х 25 руб./кг)
Списана мастика, использованная при ремонте общего имущества
	20-2	10-8	7 500
(150 кг х 50 руб./кг)

Что означают исключение "иных" расходов из себестоимости МПЗ и их отнесение к расходам по обычным видам деятельности в периоде осуществления? Прежде всего, это экономия на трудозатратах бухгалтера: ему не придется вести особый учет ТЗР, в том числе в упрощенном порядке, когда расходы, связанные с приобретением МПЗ, списываются пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство в отчетном периоде (п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Кроме того, это поможет несколько уменьшить валюту баланса, но одновременно приведет к росту расходов. Разницу в результирующих показателях расчетов в примере 1 впишем в таблицу.

Показатель	Общий способ ведения учета, руб.	Упрощенный способ ведения учета, руб.
Затраты	16 844	19 000
Остаток МПЗ	19 656	17 500

Какой счет учета затрат выбрать? При применении упрощенного способа ведения учета возникнет вопрос: на какой счет учета затрат следует списывать расходы, связанные с приобретением МПЗ? Согласно п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, подлежат списанию на счета учета, на которых отражен расход соответствующих материалов. Это несложно сделать уже после отпуска МПЗ в производство. Но нередко при приобретении МПЗ заранее неизвестно, на какой именно субсчет (счет аналитического счета по виду работ, услуг) следует списать ТЗР. Любой компромисс может привести к искажению себестоимости того или иного вида работ, услуг. Это обстоятельство должно стать одним из ключевых при решении вопроса о том, будет ли компания пользоваться упрощенным способом ведения бухгалтерского учета, предусмотренным в п. 13.1 ПБУ 5/01.

Например, как правило, материалы, приобретаемые для использования при оказании услуги управления МКД, можно отличить от МПЗ, приобретаемых для эксплуатации и текущего ремонта общего имущества. Если в аналитическом учете УК содержание и текущий ремонт не обособляются, а учитываются как единый вид услуг (работ), ТЗР по стройматериалам списываются на соответствующий субсчет счета 20 беспрепятственно (но в этом случае в целях налогообложения дохода нельзя причислять платежи за текущий ремонт к целевым средствам по причине отсутствия раздельного учета доходов и расходов). Аналогичным образом дело обстоит, если эксплуатация осуществляется собственными силами, а к выполнению работ по текущему ремонту привлекаются подрядчики (они же закупают стройматериалы).

Налог на прибыль

Как повлияет данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета на налогообложение? В пункте 2 ст. 254 НК РФ сформулирована императивная норма о том, что стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, в том числе из комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением МПЗ. В свою очередь, в силу п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Таким образом, Налоговым кодексом не предусмотрено включение в расходы отчетного периода затрат, связанных с приобретением МПЗ (ТЗР), до момента отпуска таких МПЗ в производство (и до момента реализации товаров, работ, услуг).

Выходит, при применении упрощенного способа ведения бухгалтерского учета возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Безусловно, возможность не руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" также доступна организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (п. 2). Но в любом случае придется помнить о возникающих разницах, чтобы правильно исчислять налог на прибыль.

УСНО

Для компаний, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", материальные расходы (их состав определяется по правилам ст. 254 НК РФ) признаются в момент погашения задолженности перед поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть дожидаться отпуска МПЗ в производство не нужно, главное - оплатить счет поставщика и принять к бухгалтерскому учету МПЗ (и затраты, связанные с их приобретением). Обратим внимание, что такого самостоятельного вида расходов, как расходы на доставку приобретенных МПЗ и подготовку их к использованию, закрытый перечень расходов, принимаемых при налогообложении (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), не содержит.

Себестоимость "производственных" МПЗ - в расходы при их приобретении

Следующий новый п. 13.2 ПБУ 5/01 содержит правила для двух видов организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Они касаются возможности признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

Микропредприятие может это делать без каких-либо условий, просто по собственному выбору, закрепленному в учетной политике, а иные лица - только в случае, если характер их деятельности не предполагает наличие существенных остатков МПЗ. При этом существенными остатками МПЗ считаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.

Интересно, что еще в конце 2007 года Минфин рекомендовал действовать примерно так некоммерческим организациям, у которых отсутствуют значительные остатки и существует эффективная система оперативного контроля за расходованием данных ценностей. Но в Информации Минфина РФ от 24.12.2007 "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций" говорилось об особенностях составления отчетности (не включать в статью баланса "Запасы" стоимость МПЗ, а отражать ее в качестве расхода в отчете о целевом использовании средств). Впоследствии эта рекомендация неоднократно транслировалась в других разъяснениях финансового ведомства, адресованных НКО.

У бухгалтеров сразу возникает практический вопрос: означают ли формулировки п. 13.2 ПБУ 5/01 право не принимать МПЗ к учету на счете 10, а сразу отражать их на счетах учета затрат в корреспонденции со счетом учета расчетов с поставщиком (иным источником поступления МПЗ)? Порядок применения счетов бухгалтерского учета регулируется Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. Согласно данной инструкции счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами. Аналитический учет по счету 10 ведется по местам хранения материалов и их отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Если признать в составе расходов стоимость МПЗ сразу после их приобретения, в бухгалтерском учете уже не будет информации о наличии и движении этих активов, об их фактическом расходе. Значит, есть все основания обойтись без применения счета 10. Таким образом, проводка будет следующей: Дебет 20 Кредит 60.

Применение данного варианта однозначно приведет к расхождениям с налоговым учетом (при уплате налога на прибыль), которые были описаны выше.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что УК является микропредприятием, имеет право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и согласно учетной политике признает стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением, в составе расходов по обычным видам деятельности по мере приобретения МПЗ и осуществления соответствующих затрат.

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Стоимость приобретенных МПЗ включена в состав расходов	20-2	60-1	32 500
Стоимость доставки МПЗ, приобретенных для проведения ремонтных работ, отнесена к расходам	20-2	60-1	4 000

Контроль за наличием и движением МПЗ

Основным преимуществом этого способа ведения учета является максимальная экономия трудозатрат бухгалтера по учету МПЗ.

Обратим внимание: ПБУ не предусматривает никаких способов контроля за МПЗ, списанными с баланса, но фактически еще не отпущенными в производство и (или) не использованными при выполнении работ, оказании услуг. Таким образом, утрачивается контроль за наличием и движением активов именно посредством бухгалтерского учета, что является существенным недостатком рассматриваемого упрощения. Теряет актуальность проведение инвентаризации МПЗ, ведь под инвентаризацией понимается сопоставление данных регистров бухгалтерского учета и фактического наличия активов (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ*(1)). Эти обстоятельства создают почву для злоупотреблений сотрудников.

В связи с этим ограничениями для применения рассматриваемого способа упрощения учета являются:

- минимальные остатки МПЗ, когда специфика деятельности обусловливает частые поставки МПЗ в объемах, необходимых для выполнения работ, оказания услуг;

- наличие эффективной системы оперативного контроля за расходованием МПЗ;

- отсутствие у руководства и собственников компании интереса к судьбе остатков МПЗ.

Упрощение бухгалтерского учета состоит в том, что при составлении приходных документов на МПЗ осуществляется их списание и далее в системе бухгалтерского учета о них нет и не должно быть никакой информации. Мы не можем давать рекомендации списывать стоимость МПЗ с баланса, но затем оформлять все документы по учету наличия и движения МПЗ так, как это детально прописано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ. Во-первых, это нерационально и лишает применяемое упрощение смысла. Во-вторых, это противоречит положениям Закона N 402-ФЗ:

- первичные документы составляются на каждый факт хозяйственной жизни, под которым понимаются событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (движение МПЗ после списания их стоимости с баланса не оказывает и не может оказать влияние на финансовое положение организации);

- не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах, то есть каждый первичный учетный документ должен быть зарегистрирован в регистре (а на основе документов, которые могут быть составлены после отнесения стоимости МПЗ к расходам, никакие бухгалтерские проводки уже не составляются).

Подтверждение расходов для целей налогообложения

Наличие всех первичных учетных документов, которые оформляются при применении общих правил ведения бухгалтерского учета, необходимо для подтверждения расходов для целей налогообложения. Это следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть обоснованными или экономически оправданными, то есть произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (см. также Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). А объективную связь расхода в виде стоимости МПЗ с деятельностью, направленной на получение дохода, могут подтвердить документы, свидетельствующие об использовании этих МПЗ в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (акты списания МПЗ, наряды-заказы, требования-накладные, путевые листы и прочие первичные документы).

Следовательно, рассматривать возможность применения такого упрощения именно в целях снижения трудозатрат бухгалтерии могут организации, которые не признают расходы в целях налогообложения, например, уплачивают ЕНВД или применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы". Это еще одно существенное ограничение применения упрощенного способа ведения бухгалтерского учета.

Что касается компаний-"упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы", несмотря на то что момент признания материальных расходов не связан с отпуском МПЗ в производство, для них действует общее требование из п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16).

МПЗ для управленческих целей - в расходы при их приобретении

Согласно новому п. 13.3 ПБУ 5/01 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения учета, может признавать расходы на приобретение МПЗ, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности. Выходит, что МПЗ, участвующие в производственном процессе, можно списывать в расходы при приобретении только при выполнении определенных условий (а микропредприятиям - без условий), а вот "управленческие" МПЗ - по выбору организации без каких-либо условий.

Здесь актуальны все выводы и соображения, изложенные выше.

Если организация примет решение о таком способе ведения учета, при принятии к учету МПЗ, предназначенных для управленческих нужд, составляется бухгалтерская запись Дебет 26 Кредит 10 на стоимость МПЗ (определяется в порядке, установленном учетной политикой: по фактической себестоимости либо по цене поставщика).

Обращаем особое внимание УК: это касается МПЗ, приобретенных для нужд управления компанией, а не для нужд оказания услуги по управлению МКД. Поэтому на основании п. 13.3 ПБУ 5/01 нельзя списывать в расходы в момент приобретения, к примеру, пломбы для ИПУ. Вопрос об их списании должен быть решен применительно к п. 13.2 бухгалтерского стандарта*(2).

Резерв под снижение стоимости МПЗ

Согласно новому абз. 2 п. 25 ПБУ 5/01 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может не руководствоваться положениями данного пункта. Он же описывает обязанность создавать в учете резерв под снижение стоимости МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. В балансе на конец отчетного года стоимость МПЗ отражается за вычетом суммы резерва. Резерв образуется за счет финансовых результатов (Дебет 91-2 Кредит 14).

Рассматриваемый резерв является одной из разновидностей оценочных значений. ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений" не предполагает никаких изъятий для организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухучета. Поэтому ранее такие компании были обязаны создавать все резервы, а сейчас получили право не создавать лишь резерв под снижение стоимости МПЗ. Иные резервы (например, по сомнительным долгам) создаются даже небольшими компаниями.

Первоначальная стоимость ОС

Второй бухгалтерский стандарт, в котором теперь описаны упрощенные способы ведения учета, - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так, в нем появился новый п. 8.1, предоставляющий лицам, которые имеют право вести бухучет в упрощенном порядке, преференцию использовать "усеченную" оценку ОС. Налицо аналогия с оценкой МПЗ по цене поставщика. Так, определять первоначальную стоимость ОС можно:

- при приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и с учетом затрат на монтаж (при наличии таких затрат, если они не учтены в цене);

- при сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления ОС.

Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены. Затраты, в общем случае подлежащие включению в первоначальную стоимость ОС, названы в п. 8 ПБУ 6/01:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, в котором он пригоден для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Напомним, что еще в 2010 году организациям, имеющим право на применение упрощенных способов ведения учета (на тот момент - субъектам малого предпринимательства), было разрешено не включать в первоначальную стоимость ОС проценты по займам и кредитам (см. п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Теперь стоимость ОС может быть "очищена" и от иных затрат.

Пример 3

УК приобрела машину для содержания дорог. Цена поставщика - 2 000 000 руб. Стоимость доставки составила 20 000 руб. Пошлина за регистрацию транспортного средства - 2 500 руб. Для упрощения примера расчеты по НДС не рассматриваем.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные ТМЦ";

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-6 "Содержание дорог".

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость машины	08-4	60-1	2 000 000
Стоимость доставки машины отражена как вложение во внеоборотные активы	08-4	60-1	20 000
Государственная пошлина за регистрацию ТС отражена как вложение во внеоборотные активы	08-4	76-5	2 500
Машина принята к учету в составе ОС	01	08-4	2 022 500

Если УК воспользуется правом, предоставленным ей п. 8.1 ПБУ 6/01, бухгалтерские записи будут такими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость машины	08-4	60-1	2000000
Машина принята к учету в составе ОС	01	08-4	2000000
Стоимость доставки машины включена в расходы	20-6	60-1	20 000
Государственная пошлина за регистрацию ТС включена в расходы	20-6	76-5	2 500

Налог на имущество

Это нововведение следует положительно оценить с точки зрения обязательств по налогу на имущество, если налоговая база по объекту определяется как его остаточная стоимость согласно данным бухгалтерского учета. В связи с последними изменениями законодательства круг таких объектов уменьшается. В частности, не подлежат обложению налогом на имущество исходя из бухгалтерской остаточной стоимости:

ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно (в силу пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения);

движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве объектов ОС, кроме полученных за плату и безвозмездно от взаимозависимых лиц, а также в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц (эти объекты освобождены от налогообложения согласно п. 25 ст. 381 НК РФ);

объекты недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (ст. 378.2 НК РФ).

Если же компания не уплачивает налог на имущество исходя из остаточной стоимости ОС, определяемой по данным бухгалтерского учета, применяемый способ упрощения учета не скажется на величине налоговых обязательств.

Налоговый учет ОС

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Как видим, первоначальная стоимость ОС в налоговом учете и стоимость ОС, определенная по упрощенным правилам в бухгалтерском учете, различаются как минимум на цену доставки объекта. Кроме того, согласно разъяснениям чиновников (как правило, со ссылкой на п. 8 ПБУ 6/01) в первоначальную "налоговую" стоимость ОС следует включать такие расходы, как таможенные пошлины (Письмо ФНС РФ от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@), пошлины за регистрацию права на недвижимость (Письмо Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295), стоимость консультационных услуг, непосредственно связанных с приобретением ОС (Письмо Минфина РФ от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70).

Таким образом, при применении упрощения неизбежны расхождения в величине первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Впрочем, таких разниц не избежать по большей части объектов (за счет разного лимита стоимости, применения амортизационной премии). И это обстоятельство, конечно, не может останавливать, если есть возможность упростить учет и сэкономить на налоге на имущество.

Кроме того, различные подходы к определению стоимости ОС в "упрощенном" бухгалтерском и налоговом учете, очевидно, не играют никакой роли в ситуации, когда налогоплательщик не определяет первоначальную стоимость ОС в целях налогообложения прибыли (к примеру, не приобретает в собственность объекты дороже 100 000 руб., а берет их в аренду либо применяет налоговые спецрежимы, не предполагающие использование такого показателя).

Периодичность начисления амортизации

Новые абзацы в п. 19 ПБУ 6/01 предоставляют возможность применять два упрощенных способа ведения учета. Они доступны всем субъектам, имеющим право на упрощенный бухучет. Первый: начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией.

Напомним, что по общему правилу амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Рассматриваемый вариант упрощения учета, безусловно, сэкономит трудозатраты бухгалтера компании, особенно если учет ведется без использования программных средств, однако внутри календарного года обеспечит скачки себестоимости услуг, работ.

Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что первоначальная стоимость машины равна 2 000 000 руб., при принятии к учету срок полезного использования определен равным 40 месяцам. Машина приобретена и принята к учету в апреле 2016 года. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным методом.

С учетом предписания, содержащегося в п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, годовая сумма амортизации составит 450 000 руб. (2 000 000 руб. / 40 мес. х 9 мес.). Ежемесячная сумма амортизации будет равна 50 000 руб. (450 000 руб. / 40 мес.).

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Последним числом месяца ежемесячно с мая по декабрь
Начислена амортизация по машине для содержания дорог	20-6	02	50 000

Если УК воспользуется правом начислять годовую амортизацию единовременно, она составит одну проводку:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.12.2016
Начислена амортизация по машине для содержания дорог	20-6	02	450 000

Недостатками представленного упрощенного способа ведения учета являются возникающие разницы с налоговым учетом (для плательщиков налога на прибыль) и завышение налоговой базы по налогу на имущество (для организаций, уплачивающих налог с остаточной стоимости ОС), поскольку остаточная стоимость ОС по состоянию на 1-е число каждого месяца 2016 года будет равна первоначальной стоимости и только 01.01.2017 остаточная стоимость будет принята к расчету с учетом годовой суммы амортизации.

Начислять амортизацию ежемесячно по объектам, по которым налог на имущество исчисляется исходя из остаточной стоимости, а по всем остальным - ежегодно организация не вправе. Поясним. Нормы ПБУ 6/01 дают возможность применять различные способы начисления амортизации (по выбору из четырех) по разным группам однородных объектов ОС (п. 18). Однако независимо от применяемого способа начисления в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 19). То есть порядок распределения годовой суммы амортизации универсален.

Кроме того, квалифицировать объекты ОС в качестве однородных нельзя по такому признаку, как порядок определения налоговой базы по налогу на имущество. Дело в том, что однородность объектов ОС определяется их основными свойствами и характером использования в деятельности организации, примерами групп могут быть здания, сооружения, транспортные средства, водные суда, мебель, офисное оборудование. Такой вывод можно сделать из положений п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, а прямо он сформулирован в п. 37 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенном в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н, а также в проекте федерального стандарта "Основные средства".

Таким образом, упрощение актуально для организаций, не уплачивающих ни по каким объектам налог на имущество исходя из остаточной стоимости.

Амортизация по инвентарю начисляется в размере 100%

Второй упрощенный способ учета ОС согласно п. 19 ПБУ 6/01 - начисление амортизации по производственному и хозяйственному инвентарю единовременно в размере первоначальной стоимости объектов ОС при их принятии к учету.

В настоящее время большинство организаций учитывают такие объекты в составе МПЗ, пользуясь нормой, сформулированной в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 (по выбору организации, закрепленному в учетной политике, объекты, отвечающие признакам ОС, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике (не более 40 000 руб.), учитываются в составе МПЗ). Это значит, что:

они принимаются к учету на счете 10;

их движение фиксируется в первичных документах, используемых для учета МПЗ;

их стоимость списывается единовременно в момент отпуска в производство (особый случай - спецодежда и спецоснастка, стоимость которой может списываться постепенно в течение срока использования);

организация обязана обеспечить контроль за движением таких объектов.

В пункте 5 ПБУ 6/01 указано, что производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности относятся к ОС. Поэтому, если они не учитывались в составе МПЗ по названному выше основанию, теперь организация может отнести их стоимость к расходам единовременно в полном объеме независимо от установленного срока использования, причем в том же периоде, в котором объекты были приняты к учету. Определить, что же относится к данной группе объектов, можно, опираясь на пояснения, приведенные в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359. С 01.01.2017 данный документ утрачивает силу в связи с введением ОК 013-2014 (СНС 2008), принятого и введенного в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст. В новом документе дано более сжатое описание, аналогичное по смыслу.

Производственный инвентарь - предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.).

Хозяйственный инвентарь - предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, например, часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу "Машины и оборудование"), спортивный инвентарь.

Обратим внимание, что отдельные предметы производственного и хозяйственного инвентаря имеют срок полезного использования менее 12 месяцев, поэтому к ним положения ПБУ 6/01 не применяются.

Пример 5

УК приобрела для уборщицы офисных помещений многофункциональную уборочную тележку стоимостью 10 000 руб. Срок ее полезного использования - два года. В учетной политике не установлен лимит стоимости ОС, в пределах которого они учитываются в составе МПЗ. Амортизация начисляется линейным методом.

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость уборочного инвентаря	08-4	60-1	10 000
Тележка принята к учету в составе ОС	01	08-4	10 000
Последним числом месяца ежемесячно в течение двух лет
Начислена амортизация по объекту ОС (10 000 руб. / 24 мес.)	26	02	416,67

Если УК воспользуется упрощенным способом ведения учета, сразу после принятия тележки к учету в составе ОС будет составлена запись по начислению амортизации в размере первоначальной стоимости: Дебет 26 Кредит 02 - 10 000 руб.

Подчеркнем, что начисление амортизации в размере 100% стоимости объекта не является основанием для списания его с баланса. В силу общего правила (п. 29 ПБУ 6/01) стоимость объекта ОС (учтена на счете 01) списывается, когда объект больше не способен приносить экономические выгоды или физически выбывает из владения организации. Поэтому, пока инвентарь используется, его стоимость числится на счете 01, хоть и не отражается в балансе. Это дает возможность обеспечить контроль за наличием объекта средствами бухучета. Сравните: если подобные объекты учитываются в составе МПЗ, обеспечением контроля следует озаботиться дополнительно (эксперты обычно советуют забалансовый учет).

Для целей налогообложения инвентарь стоимостью менее 100 000 руб. учитывается в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если стоимость превысит 100 000 руб., по инвентарю начисляется амортизация с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Поэтому и в том, и в другом случае возникновение разниц между бухгалтерским учетом, который ведется по упрощенным правилам, и налоговым учетом неизбежно. По недорогим объектам - в части момента признания расходов, по дорогим - и по сроку, и по порядку.

НИОКР и НМА

Дополнение, внесенное в п. 14 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", дает организациям, имеющим право применять упрощенные способы ведения учета, возможность списывать расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

Аналогичным образом по мере осуществления можно списывать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухучету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (см. новый п. 3.1 данного стандарта).

Поскольку предприятия ЖКХ нечасто сталкиваются с необходимостью применения ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007, ограничимся лишь обозначением данных новшеств.

Порядок вступления в силу

В заключение следует рассмотреть вопрос о порядке вступления в силу новых правил. Прежде всего, все нормы предусматривают право, а не обязанность организации их применять. Поэтому, сделав выбор в пользу того или иного упрощения, организация должна утвердить изменения в учетной политике.

Приказ Минфина РФ N 64н вступил в силу 20.06.2016, но в нем не указан момент начала его применения. Естественно, что приказы об изменении учетной политики должны иметь дату не ранее 20 июня. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет изменять учетную политику в связи с изменением законодательства РФ (п. 10). Согласно п. 12 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Аналогичные нормы содержатся в ст. 8 Закона N 402-ФЗ. Таким образом, организации имеют право применить упрощенные способы ведения бухучета начиная с отчетности за 2016 год. Обойтись без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности - это тоже один из способов упрощения учета (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Решая, стоит ли внедрять в жизнь упрощения уже с отчетности за текущий год, нужно оценить трудоемкость корректировок операций, совершенных за первые полгода. Так, бухгалтеру нужно будет выделить не списанные на дату вступления в силу изменений в учетной политике МПЗ, списать их полностью либо отсторнировать их стоимость на величину затрат, которые по новым правилам уже не входят в фактическую себестоимость МПЗ. То же самое с ОС, принятыми к учету с 01.01.2016: придется исправить записи по счету 08 и дебету счета 01 на сумму затрат, не относимых к первоначальной стоимости ОС, а также скорректировать уже начисленную амортизацию.

Не исключено, что наиболее целесообразным будет отложить применение новшеств на 2017 год.

* * *

Рассмотренные в статье поправки адресованы организациям, имеющим право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Они направлены на скорейшее признание стоимости активов (МПЗ, ОС, НИОКР, НМА) в составе расходов, в результате чего уменьшается валюта баланса. Принимая решение о применении того или иного упрощенного способа ведения бухучета, следует принять во внимание три главных нюанса:

- не потеряется ли необходимая для пользователей отчетности информация;

- не увеличатся ли налоговые обязательства;

- уменьшатся ли трудозатраты учетных работников, притом что налоговый учет никто не упрощал.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Подробнее см. статью Е.В. Емельяновой "Классификация затрат УК" (N 6, 2016).