Вопрос: Между физическим лицом и ЗАО оформлен договор займа, заключенный в иностранной валюте, расчеты будут производиться в рублях. Физическое лицо предоставляет денежную сумму в виде займа ЗАО эквивалентную 1 000 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату выдачи суммы займа (части суммы займа) или возврата суммы займа (части суммы займа). Расчеты по договору производятся в рублях. За пользование суммой займа Заемщик ежемесячно выплачивает Заимодавцу проценты. Проценты за пользование займом исчисляются исходя из суммы фактической задолженности по займу, определенной в валюте займа. Будет ли входить в базу по НДФЛ положительная разница, возникшая у Заимодавца при возврате... (АО "Аудиторы Северной Столицы", декабрь 2015 г.)

Между физическим лицом и ЗАО оформлен договор займа, заключенный в иностранной валюте, расчеты будут производиться в рублях.

Физическое лицо предоставляет денежную сумму в виде займа ЗАО эквивалентную 1 000 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату выдачи суммы займа (части суммы займа) или возврата суммы займа (части суммы займа). Расчеты по договору производятся в рублях. За пользование суммой займа Заемщик ежемесячно выплачивает Заимодавцу проценты. Проценты за пользование займом исчисляются исходя из суммы фактической задолженности по займу, определенной в валюте займа.

Будет ли входить в базу по НДФЛ положительная разница, возникшая у Заимодавца при возврате в рублях суммы займа, выраженной в иностранной валюте, но выданной в рублях?

АО "Аудиторы Северной Столицы", декабрь 2015 г.

По данному вопросу существуют две позиции:

Позиция 1.

Положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему в рублях займа, который выражен в иностранной валюте, но выдан в рублях облагается НДФЛ.

Данная позиция выражена в письмах Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-06/16965, от 16.07.2014 N 03-04-06/34686, от 26.03.2010 N 03-04-06/6-50.

Позиция 2.

Положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему суммы займа в рублях, выраженный в иностранной валюте, но выданный в рублях, не облагается НДФЛ.

Данная точка зрения излагается в следующих документах:

Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-05-01-05/17.

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу А51-7566/2011.

Письмо ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646.

ЗАО, выступающее в данном случае налоговым агентом придерживается мнения, что экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку Заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму, кроме того отрицательная разница, в связи с изменением курса не уменьшала бы доход налогоплательщика, так как ни положительная, ни отрицательная разница в качестве дохода или расхода не предусмотрены главой 23 НК РФ.

Позиция Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12, относительно того, что курсовая разница не является доходом физического лица, основана на конкретном условии договора займа:

"Обществом были заключены договоры займа с физическими лицами согласно пунктам 1.1 которых заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 000 000 рублей, что соответствует 7 315 663,56 доллара США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами из расчета 8,5 процента годовых.

Пунктами 1.2 договоров займа предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату погашения суммы долга. Общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в рублях.

Поскольку условиями договоров займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), при возврате физическим лицам займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в долларах США, физическим лицам - налогоплательщикам возвращается та сумма, на которую они могут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата. Таким образом, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления налога на доходы физических лиц."

При принятии решения о том, какой из позиций руководствоваться, возможно учитывать Письмо ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646. В нем ФНС России привела обозначенную выше правовую позицию Президиума ВАС РФ и сослалась на Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), в котором указано следующее. В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Однако, даже при наличии данного Письма ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646 можно говорить о возможной вероятности возникновения споров по рассматриваемому вопросу.

В соответствии с п.п. 3, 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70:

3. В случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, суду следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами статьи 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу.

Если договором предусмотрено, что денежное обязательство выражается и оплачивается в иностранной валюте, однако в силу правил валютного законодательства данное обязательство не может быть исполнено в иностранной валюте, то такое договорное условие суду также следует рассматривать как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами статьи 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу.

Признание судом недействительным условия договора, в котором денежное обязательство выражено в иностранной валюте, не влечет признания недействительным договора, если можно предположить, что договор был бы заключен и без этого условия (статья 180 ГК РФ).

16. При взыскании в судебном порядке долга в иностранной валюте либо выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ, а равно начисленных неустойки и (или) процентов цена иска определяется судом в рублях в соответствии с правилами пункта 2 статьи 317 ГК РФ на день подачи искового заявления.

Текущую позицию МФ РФ, высказанную в письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-06/16965, о том, что суммы денежных средств, получаемые физическим лицом - заимодавцем, превышающие выданную организации-заемщику в рублях сумму займа, являясь доходом (экономической выгодой) заимодавца, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, необходимо также учитывать и отслеживать.

Обращаем Ваше внимание на следующие положения действующего законодательства, которые применимы при принятии решения.

На основании п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 317 ГК РФ по договору займа право собственности перейдет на сумму займа (деньги), эквивалентную 1 000 000 (Один миллион) евро, которая будет оплачена в рублях.

Статьей 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Перечень освобождаемых доходов является закрытым, следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2011 по делу N А56-33480/2010, МФ РФ, консультация Ю.М. Лермонтова, Советника государственной гражданской службы РФ 3 класса, от 19.09.2011).

Обоснование:

N	Договор займа	НДФЛ	Налог на прибыль НК РФ	Бухучет	Примечание
1	Ст. 128, п. 2 ст. 140, Гл. 42, ст. 807, п. 1 ст. 809 (%) ГК РФ Ст. 45, 46 (крупные) N 14-ФЗ	П.п. 10 п. 1 ст. 208; п. 1 ст. 210	п. 6 ст. 250 (% доход) пп. 10 п. 1 ст. 251 пп. 2 п. 1 ст. 265 (% расход), ст. 269 (%), п. 12 ст. 270 (расход) п. 6 ст. 271 (доход), п. 8 ст. 272 (расход), ст. 328	ПБУ 10/99 (п. 2) ПБУ 19/02 (п. 2, 3, 8, 34) ПБУ 15/2008 (Учет расходов по займам. кредитам) ПБУ 9/99 (Доходы (абз. 8 п.  3, 7, 10.1, 16)	Ст. 105.1, п. 6 ст. 105.3 (рыночные цены), п.п. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (контролируемые сделки); пп. 15 п. 3 ст. 149; п. 2 ст. 317 ГК РФ

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с п. 2 ст. 140 ГК РФ случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся: иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В письме ФНС от 3 июля 2015 г. N БС-4-11/11646 указано, что в связи с запросом в отношении порядка налогообложения доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, сообщает следующее. В соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7423/12, при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит. Согласно письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенному по системе налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

В письме МФ РФ от 27 марта 2015 г. N 03-04-06/16965 указано, что п. 2 ст. 807 ГК РФ предусмотрено, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ. Из представленной в письме информации следует, что заимодавец передал заемщику не иностранную валюту, а российские рубли. В соответствии с пунктом 1 статьи 810 ГК заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа. В рассматриваемом случае в соответствии с договором заем также должен быть возвращен в рублях. Таким образом, в рассматриваемой ситуации иностранная валюта не являлась предметом договора займа и денежного обязательства в иностранной валюте у заемщика не возникало. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Таким образом, суммы денежных средств, получаемые физическим лицом - заимодавцем, превышающие выданную организации-заемщику в рублях сумму займа, являясь доходом (экономической выгодой) заимодавца, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

4 декабря 2015 г.