Моменты возникновения налоговых обязательств при купле-продаже недвижимости (В. Ульянов, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2016 г.)

Моменты возникновения налоговых обязательств при купле-продаже недвижимости

В. Ульянов,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2016 г., с. 30-42.

Комментарий к письму Минфина России от 17.12.15 N 03-07-11/74052 "Об НДС, налоге на прибыль и налоге на имущество организаций при покупке недвижимости до государственной регистрации права собственности на неё".

Юридические лица не столь уж редко заключают договоры купли-продажи недвижимого имущества. Реализацией товаров, работ или услуг, как известно, признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Право собственности на объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Единый государственный реестр прав содержит информацию о существующих и прекращённых правах на объекты недвижимого имущества, данные об указанных объектах и сведения о правообладателях.

Гражданские права и обязанности возникают в том числе из актов государственных органов, которые предусмотрены законом в качестве основания их возникновения (подп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ).

Между подписанием передаточного акта и регистрацией перехода права собственности обычно проходит определённый (иногда весьма продолжительный) период. Фактически владельцем недвижимости в это время является уже покупатель, а юридически - ещё продавец. И с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства реализация объекта пока не осуществлена.

Казалось бы, налоговые обязательства не должны возникать после подписания передаточного акта на объект недвижимости у налогоплательщиков, оформивших документ. Однако каждая из сторон решила удостовериться в этом, направив соответствующие запросы в финансовое ведомство.

Минфин России в комментируемом письме от 17.12.15 N 03-07-11/74052 рассмотрел вопросы исчисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций при приобретении недвижимости по договору купли-продажи.

НДС

В части налога на добавленную стоимость в разъяснениях чиновники оперировали нормами статей 146 и 167 главы 21 НК РФ и упомянутого пункта 1 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией же товаров в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признаётся передача права собственности на товары.

Нормами статьи 167 НК РФ устанавливается момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров.

Так, в силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено данной статьёй, является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров или

- день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Но при этом имеется исключение, установленное пунктом 16 статьи 167 НК РФ (подп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 20.04.14 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.14 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"). Нормой же указанного пункта уточняется дата отгрузки в целях главы 21 НК РФ при реализации недвижимого имущества. Таковой с середины 2014 года признаётся день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче рассматриваемого имущества.

На основании вышеизложенного финансисты заключили, что момент определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимости определяется до даты государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество.

В бухгалтерском учёте выручка согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) признаётся при наличии следующих условий:

- на получение этой выручки организация имеет право, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

На дату подписания передаточного акта в бухгалтерском учёте выручка отражению не подлежит, поскольку не выполняется одно из приведённых условий её признания. С учётом этого в бухгалтерском учёте продавца недвижимости в момент подписания передаточного акта осуществляется следующая проводка:

Дебет 76 субсчёт "Начисленный НДС" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислена сумма НДС со стоимости передаваемого недвижимого имущества.

Налог на прибыль

Разъясняя порядок отнесения объекта недвижимости к амортизируемому имуществу, финансисты обратились к статьям 256 и 259 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:

- находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- используемые им для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путём начисления амортизации;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (до 1 января 2016 года).

Отметим, что с 1 января 2016 года минимальная стоимость имущества, относимого к амортизируемому, увеличилась до 100 000 руб. (п. 7 и 8 ст. 2 Федерального закона от 08.06.15 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)").

По объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, объект недвижимости, приобретённый в рамках договора купли-продажи, у покупателя признаётся амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли в момент, когда основное средство введено в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Правила формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказами Минфина России от 30.03.01 N 26н и от 13.10.03 N 91н соответственно).

Объект принимается к учёту в качестве основного средства при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01, как то:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные условия при этом не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. При совершении сделки купли-продажи с объектом недвижимого имущества документы о государственной регистрации прав на объект с 2011 года не требуются для принятия объекта в состав основных средств (п. 52 методических указаний).

Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учёту в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Начисление амортизации в налоговом учёте по объектам, амортизация по которым исчисляется как линейным, так и нелинейным методом, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

При реализации амортизируемого имущества доходы от такой операции уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, на дату подписания акта приёма-передачи в налоговом учёте необходимо начислить доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены. Одновременно должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, остаточная стоимость переданного объекта по данным налогового учёта и иные затраты, связанные с его продажей.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Такое списание объекта осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве такового. В перечне случаев выбытия объекта основных средств, приведённых в пункте 29 ПБУ 6/01, упомянута и его продажа. Следовательно, объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, передающая организация должна списать с бухгалтерского учёта в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

В комментируемом письме финансисты ещё раз разъяснили, как продолжать учитывать объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации в бухгалтерском учёте, если момент его списания с бухгалтерского учёта не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности). В таком случае для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия чиновники рекомендуют использовать счёт 45 "Товары отгруженные" субсчёт "Переданные объекты недвижимости". Такой позиции Минфин придерживался и ранее, в том числе и в письме от 22.03.11 N 07-02-10/20.

Исходя из этого передача объекта недвижимости по передаточному акту в бухгалтерском учёте сопровождается следующей записью:

Дебет 45 субсчёт "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- объект недвижимости передан по передаточному акту.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учёта объектов основных средств, в том числе и при их продаже, отражаются в отчётном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Как уже отмечалось, на дату подписания акта приёма-передачи в налоговом учёте будет начислен доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены, в расходы же налогоплательщик включает остаточную стоимость переданного объекта и иные затраты, связанные с его продажей. Следовательно, в бухгалтерском учёте возникают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Они, в свою очередь, обязывают организацию начислить с этих разниц отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство (п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив с суммы дохода;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство с совокупности остаточной стоимости объекта и иных расходов, связанных с реализацией недвижимости.

После регистрации перехода права собственности в Росреестре продавец в бухгалтерском учёте начисляет выручку с учётом налога на добавленную стоимость и отражает затраты, связанные с реализацией недвижимости:

Дебет 62 Кредит 91-1

- начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчёт "Начисленный НДС"

- начислен НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчёт "Переданные объекты недвижимости"

- списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др.

- списаны прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости.

Кроме того, необходимо погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания передаточного акта:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

Налог на имущество

Для разъяснения вопроса о налогообложении налогом на имущество организаций продажи объекта недвижимости финансистам понадобились нормы статей 373 и 374 НК РФ, положения ПБУ 6/01 и методических указаний.

Так, плательщиками налога на имущество организаций в силу пункта 1 статьи 373 НК РФ признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьёй 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Исходя из положений ПБУ 6/01 и методических указаний актив принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведён до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Ведь именно в этот момент можно определить первоначальную стоимость объекта недвижимости (п. 7 ПБУ 6/01), поскольку в неё включаются фактические затраты, необходимые для приведения объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 методических указаний).

Если приобретённое недвижимое имущество требует ремонта или реконструкции и без проведения этих работ эксплуатация объекта по его прямому назначению невозможна, то покупатель недвижимости не может включить её в состав основных средств до завершения указанных работ. Следовательно, до этого момента недвижимое имущество не облагается налогом на имущество на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ.

Невозможность использования недвижимости непосредственно после её покупки, а также необходимость осуществления работ по её ремонту или реконструкции покупателю надлежит подтвердить соответствующими документами. Ими могут быть, например, техническая документация, смета, акты выполненных работ по ремонту или реконструкции недвижимости и др.

Уплата налога на имущество организаций прекращается с того момента, когда имущество исключается из состава основных средств.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учёта осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве такого объекта.

В случае продажи недвижимого имущества его выбытие происходит при подписании документа о передаче объекта продавцом и покупателем. Таким документом может быть акт приёма-передачи. Именно с этого момента обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (ст. 556 ГК РФ). После этого объект утрачивает способность приносить экономические выгоды продавцу, то есть перестаёт отвечать признакам основного средства.

Следовательно, с момента подписания акта приёма-передачи объект должен быть списан со счёта 01 "Основные средства". Причём списание осуществляется независимо от факта государственной регистрации перехода прав собственности на имущество к новому владельцу.

Пример

Между организациями заключён договор купли-продажи недвижимого имущества. В соответствии с договором продавец обязуется передать в собственность покупателю здание, стоимость которого составляет 33 040 000 руб., в том числе НДС 5 040 000 руб. Обязательство передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами передаточного акта. Данный акт подписан в феврале 2016 года. В январе покупателем была перечислена предоплата за здание в размере 40% от его стоимости, оставшаяся же часть погашается в рассрочку по 20% от его стоимости ежеквартально начиная со второго квартала до конца текущего года.

У продавца проданное здание в бухгалтерском и налоговом учёте учитывалось в составе основных средств по первоначальной стоимости 33 891 600 руб., при вводе здания в эксплуатацию в обоих учётах был установлен срок полезного использования 366 месяцев и линейный способ начисления амортизации. До момента реализации здания амортизация начислялась 82 месяца, сумма начисленной амортизации составила 7 593 200 руб. ((33 891 600 руб. / 366 мес. х 82 мес.) = (33 891 600 руб. х 0,273% / мес. х 82 мес.), где 0,273% / мес. (100% : 366 мес.) - норма амортизации в налоговом учёте), прочие расходы, связанные с продажей здания, составили 213 600 руб.

В марте покупатель ввёл здание в эксплуатацию, установив линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте и срок полезного использования в обоих учётах 284 месяца (с учётом 82 месяцев эксплуатации здания у продавца), затраты по доведению здания до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, при этом составили 314 800 руб. Документы в территориальное отделение Росреестра для регистрации права на недвижимое имущество поданы в этом месяце, регистрация указанного права осуществлена в апреле.

В бухгалтерском учёте продавца реализация здания сопровождается следующими проводками:

- в январе:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Расчёты по авансам полученным"

- 13 216 000 руб. (33 040 000 руб. х 40%) - поступила предоплата за здание;

Дебет 76 субсчёт "НДС с авансов полученных" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 2 016 000 руб. (13 216 000 руб. х 18% : 118%) - начислена сумма НДС с поступившей предоплаты за продаваемое здание;

в феврале:

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 33 891 600 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 7 593 200 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 45 субсчёт "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 26 298 400 руб. (33 891 600 - 7 593 200) - объект недвижимости передан по передаточному акту;

Дебет 76 субсчёт "Начисленный НДС" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 5 040 000 руб. - начислена сумма НДС со стоимости передаваемого здания.

В доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включается стоимость продаваемого здания 28 000 000 руб. (33 040 000 - 5 040 000), в расходы же относится совокупность остаточной стоимости объекта 26 298 400 руб. и затрат по его продаже 213 600 руб. Общая сумма расходов составляет 26 512 000 руб.

Остаточная стоимость переданного объекта 26 298 400 руб. не учитывается при определении остаточной стоимости основных средств организации на 1 марта 2016 года, которая войдёт составляющей при определении средней стоимости имущества за I квартал 2016 года;

- в марте:

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 5 600 000 руб. (28 000 000 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 5 302 420 руб. ((26 298 400 + 213 600) х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство;

в апреле:

Дебет 62 Кредит 91-1

33 040 000 руб. - начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчёт "Начисленный НДС"

- 5 040 000 руб. - начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчёт "Переданные объекты недвижимости"

26 506 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др.

213 600 руб. - учтены прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости;

Дебет 62 субсчёт "Расчёты по авансам полученным" Дебет 62

- 13 216 000 руб. - уменьшена задолженность покупателя на сумму ранее перечисленной предоплаты;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС с авансов полученных"

- 2 016 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты за здание;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 5 600 000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 5 302 420 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

в июне, сентябре и декабре:

Дебет 51 Кредит 62

6 608 000 руб. ((33 040 000 - 13 216 000) : 3) - частично (полностью) погашена задолженность покупателя за продаваемое здание.

В бухгалтерском учёте покупателя приобретение здания и ввод его в эксплуатацию сопровождаются следующими проводками:

- в январе:

Дебет 60 субсчёт "Расчёты по авансам выданным" Кредит 51

- 13 216 000 руб. (33 040 000 руб. х 40%) - перечислена предоплата за здание;

в феврале:

Дебет 08 Кредит 60

28 000 000 руб. (33 040 000 - 5 040 000) - учтена покупная стоимость полученного здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 040 000 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом здания;

в марте:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70

- 314 800 руб. - учтены затраты по доведению здания до состояния, пригодного для его эксплуатации;

Дебет 01 Кредит 08

- 28 314 800 руб. - здание введено в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость здания учитывается в остаточной стоимости основных средств организации на 1 апреля 2016 года, входящей составляющей при определении средней стоимости имущества за первый квартал.

Начиная с апреля ежемесячно по зданию начисляется амортизация в сумме 99 700 руб. (28 314 800 руб. : 284 мес. х 1 мес.). Эта же сумма учитывается ежемесячно и в расходах, уменьшающих полученные доходы, в налоговом учёте.

В июне, сентябре и декабре организация перечисляет продавцу по 6 608 000 руб. в погашение задолженности по зданию:

Дебет 60 Кредит 51

- 6 608 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу в счёт погашения задолженности за здание.