ФНС назвала письма, которые не следует применять в работе (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

ФНС назвала письма, которые не следует применять в работе

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 27-31.

Нечасто, но случается, что министерства, ведомства и службы отзывают и отменяют ранее выпущенные ими письма. В данной статье мы назовем признанные не подлежащими применению письма ФНС и рассмотрим устаревшие и актуальные позиции по проблемам, связанным с исчислением НДФЛ.

На страницах журнала мы не раз подчеркивали приоритет правовых позиций Верховного суда, а также Высшего арбитражного суда над разъяснениями финансового и налоговых ведомств*(1). Курс на формирование единой практики применения законодательства РФ о налогах и сборах и снижение количества налоговых споров был взят еще в 2013 году. В частности, в Письме Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленном налоговым органам Письмом ФНС РФ от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, было указано: в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС и ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Впоследствии чиновники неоднократно подтверждали актуальность данного вывода (см., например, письма Минфина РФ от 02.06.2014 N 03-07-15/26407 и от 16.06.2014 N 03-07-15/27306, ФНС РФ от 26.08.2014 N СА-4-3/16879 и УФНС по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341).

А под занавес 2015 года ФНС выпустила Письмо от 25.12.2015 N БС-4-11/22869@, в котором привела перечень своих ранее выпущенных писем, которые не должны применяться в работе налоговых органов и, следовательно, на которые не следует ориентироваться налогоплательщикам и налоговым агентам. Появление этого письма связано с появлением Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015 (далее - Обзор), в котором определены правовые позиции по НДФЛ.

Первым шагом, который сделала ФНС после опубликования правовых позиций ВС РФ, было появление Письма от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@, которым Обзор был направлен в адрес территориальных налоговых органов. Второй шаг - подготовка нового письма (N БС-4-11/22869@), отменяющего четыре и отзывающего еще четыре ранее выпущенных разъяснения. Причем в число этих восьми писем попали не только разъяснения "пятилетней выдержки", но и недавние - датированные концом 2014 и даже 2015 годами.

О каких проблемах в исчислении НДФЛ идет речь?

Утратившая актуальность точка зрения	Позиция, которой следует руководствоваться
Стандартный вычет на ребенка-инвалида
Налоговый вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3 000 руб. вне зависимости от того, каким по счету он является: первым, вторым или третьим (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-04-05/8178, направленное Письмом ФНС РФ от 19.09.2012 N ЕД-4-3/15566)	Размер стандартного вычета на ребенка-инвалида определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Поэтому общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося, например, первым, должна составлять 4 400 руб. в месяц, исходя из суммы вычетов 1 400 руб. и 3 000 руб. (п. 14 Обзора)
Имущественный вычет
В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением (Письмо ФНС РФ от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@)	В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного вычета, налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление. За весь истекший с начала года период НДФЛ исчисляется с применением имущественного вычета (п. 15 Обзора)
Независимо от того, производилась чистовая отделка до момента выдачи свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру или после выдачи данного свидетельства, налогоплательщик может воспользоваться имущественным вычетом только единовременно, заявив его в части расходов, понесенных как на приобретение объекта недвижимости, так и на его чистовую отделку. Если при получении имущественного вычета в его состав не были включены расходы на отделку квартиры, то в последующие налоговые периоды получение имущественного вычета по данным расходам не представляется возможным (Письмо ФНС РФ от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7970@)	Получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения. В объем имущественного вычета могут включаться различные расходы, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. Не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение. То обстоятельство, что налогоплательщик приступил к достройке и отделке незавершенного строительством жилого дома не в том же году, в котором им было приобретено это имущество, заявив имущественный вычет в части таких расходов в последующих налоговых периодах, не свидетельствует о повторном характере вычета и не может являться основанием для отказа в его применении (п. 17 Обзора)
Согласно абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении имущества в общую долевую либо в общую совместную собственность размер имущественного вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). При этом вне зависимости от вида собственности не предусмотрено изменение порядка использования имущественного вычета, включая передачу остатка неиспользованного вычета другому налогоплательщику (Письмо ФНС РФ от 11.07.2013 N ЕД-4-3/12491@)	Фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного вычета второму супругу. Статья 220 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали одного из супругов в праве учесть оставшуюся часть расходов на приобретение жилья при исчислении собственной налоговой базы в том случае, если такие расходы не были учтены при налогообложении доходов другого супруга. Если заявленная обоими супругами сумма имущественного вычета в совокупности не превысила предельное значение 2 млн. руб., отказ налогового органа в применении налогового вычета является неправомерным. Недопустимо ограничение права супруга на получение вычета в случае, если второй супруг ранее правом на вычет в соответствующей части уже воспользовался (п. 18 Обзора)
Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) не предусматривает возможность корректировки размера заявленного и полученного имущественного налогового вычета, в том числе в связи с ежегодной уплатой предоставленной рассрочки. После указанной даты в случае оплаты приобретаемого жилья в рассрочку, налогоплательщик, имеющий неиспользованный остаток имущественного вычета, вправе учитывать суммы ежегодных платежей, произведенных им за приобретение жилья в рассрочку, посредством их отражения в налоговых декларациях, представляемых по итогам каждого года, в котором были произведены такие расходы (Письмо ФНС РФ от 12.11.2014 N БС-4-11/23354@)	Обращение за имущественным вычетом в нескольких налоговых периодах в случае оплаты одного и тоже приобретенного объекта недвижимости в рассрочку не является обращением за его повторным предоставлением, а аналогично переносу на будущие периоды остатка неиспользованного налогового вычета (Письмо Минфина РФ от 25.11.2015 N 03-00-08/2/68507, направленное Письмом ФНС РФ от 02.12.2015 N БС-4-11/21018@). Следовательно, отказ в применении имущественного вычета с учетом сумм, уплачиваемых в рассрочку, не правомерен
Продажа доли в уставном капитале организации
Сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли. При отсутствии указанных документов доход от продажи доли в уставном капитале организации подлежит налогообложению в полном объеме (Письмо ФНС РФ от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21179@)	Порядок определения налоговой базы при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества установлен пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. В нем, в частности, указано, что доходы от продажи доли (ее части) могут быть уменьшены на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли. В состав указанных расходов могут включаться следующие расходы: - расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала; - расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли можно воспользоваться имущественным вычетом, который предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 тыс. руб. за налоговый период. Отметим, чиновники настаивают, что в случаях, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 тыс. руб., в качестве фактически произведенных расходов учитывается сумма денежной оценки вносимого имущества, произведенной независимым оценщиком (Письмо Минфина РФ от 24.11.2015 N 03-04-07/68229, направленное Письмом ФНС РФ от 15.12.2015 N БС-4-11/21969@)
Выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей, компенсации морального вреда
Суммы штрафа и неустойки, выплаченные по решению суда за несоблюдение исполнителем добровольного порядка удовлетворения требований потребителя, НДФЛ не облагаются (Письмо Минфина РФ от 07.09.2015 N 03-04-07/51476, направленное Письмом ФНС РФ от 25.09.2015 N БС-4-11/16813)	Производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от обложения НДФЛ. Выплачиваемая гражданину денежная компенсация морального вреда налогом не облагается (п. 7 Обзора)
Дарение недвижимого имущества
Стоимостью недвижимого имущества для целей исчисления НДФЛ признается рыночная цена недвижимости (Письмо Минфина РФ от 27.08.2012 N 03-04-08/8-278, направленное Письмом ФНС РФ от 16.11.2012 N ЕД-4-3/19352@)	Налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться как кадастровая стоимость имущества, указанная в государственном кадастре недвижимости. При отсутствии таких сведений налог уплачивается с инвентаризационной стоимости недвижимости, сведения о которой могут быть получены из органов технической инвентаризации (п. 6 Обзора)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, статьи "Почему важно руководствоваться позицией высшей судебной инстанции, а не письмами Минфина и ФНС?" (N 4, 2015), "Об изменениях в налогообложении "под давлением судов" (N 1, 2015) и др.