Если налоговые обязательства по контролируемой сделке пересмотрены (О.П. Гришина, журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г.)

Если налоговые обязательства по контролируемой сделке пересмотрены

О.П. Гришина,

редактор журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2016 г., с. 22-30.

Если по результатам налоговой проверки одной стороне контролируемой сделки были доначислены налоги (или она сама увеличила размер налоговых обязательств), то у другой стороны данной сделки (а таковой, подчеркнем, может быть лишь российская организация) есть возможность симметричного уменьшения тех же налогов. В этом заключается сущность симметричных корректировок, основания, период и процедура осуществления которых определены положениями ст. 105.18 НК РФ. В настоящем материале будут проанализированы правила проведения симметричных корректировок.

В соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ цена контролируемой сделки признается рыночной, если налоговая служба не докажет обратное или налогоплательщик не произведет самостоятельную корректировку сумм налога (убытка). Кстати, фраза об убытках (либо о завышении сумм убытка), помимо названной нормы, содержится также в других статьях (например, в ст. 105.9-105.13 НК РФ и ряде других). Ее наличие в налоговых нормах означает, что контролирующие органы вправе провести корректировку налоговой базы в случае не только занижения налогов, но и завышения убытков. Это следует из п. 5 ст. 105.3 НК РФ.

Симметричные корректировки могут быть проведены по сделкам между взаимозависимыми лицами в отношении следующих налогов (п. 4 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.18 НК РФ):

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ, то есть предпринимателями и самозанятыми физическими лицами;

- НДПИ (если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога, а ее предметом признаются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

- НДС (если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не признаваемая (не признаваемый) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей такого плательщика).

Важный нюанс. Для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов.

Обратите внимание! Положения ст. 105.3, п. 7 ст. 105.9, п. 7 ст. 105.10, п. 6 ст. 105.11, п. 10 ст. 105.12, п. 14 ст. 105.13, ст. 105.18 НК РФ (в редакции Закона N 150-ФЗ*(1)) применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются согласно гл. 25 НК РФ, с 1 января 2015 года вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (п. 6 ст. 5 Закона N 150-ФЗ).

Основания для симметричной корректировки

Согласно п. 2 ст. 105.18 НК РФ другая сторона сделки вправе применять симметричную корректировку, если:

решение по результатам налоговой проверки о доначислении налога или уменьшении суммы убытка исполнено налогоплательщиком, в отношении которого было вынесено такое решение (пп. 1);

налогоплательщик самостоятельно осуществил корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка), представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и доплатил недоимку (при ее наличии) в бюджет (пп. 2).

Обратите внимание! Если в результате симметричных корректировок у другой стороны сделки образовалась переплата по налогу, она вправе ее зачесть или возвратить в порядке, установленном ст. 78 и 79 НК РФ (п. 4 ст. 105.18 НК РФ). При этом ФНС не может ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления (п. 13 ст. 105.18 НК РФ).

Документы-основания для корректировки

Для каждого из двух вышеобозначенных случаев симметричной корректировки предусмотрен свой документ-основание (см. схему).

          /-----------------------------------------------\

          |     Документы-основания для осуществления     |

          |          симметричных корректировок           |

          \-----------------------------------------------/

/------------------------------------\ /----------------------------------\

|       Уведомление, выданное        | | Информация от налогоплательщика  |

|  (направленное) ФНС (пп. 1 п. 2    | |     (п. 10 ст. 105.18 НК РФ)     |

|         ст. 105.18 НК РФ)          | |                                  |

\------------------------------------/ \----------------------------------/

/------------------------------------\ /----------------------------------\

|Если   симметричная    корректировка| |Если налогоплательщик  самостояте-|

|проводится по результатам  налоговой| |льно изменил налоговую базу и сум-|

|проверки налогоплательщика,   другая| |му налога (убытка), другая сторона|

|сторона сделки вправе  ее   осущест-| |сделки вправе осуществить  симмет-|

|вить после  получения   уведомления,| |ричную корректировку после получе-|

|которое  выдает  (направляет)   ФНС.| |ния информации от этого налогопла-|

|Форма  и порядок выдачи такого  уве-| |тельщика с приложением к ней доку-|

|домления  утверждены  Приказом   ФНС| |ментов (сведений),  подтверждающих|

|России от 19.11.2013 N ММВ-7-13/512@| |факт исполнения обязанности по уп-|

|                                    | |лате налога, возникшей в результа-|

|                                    | |те такой корректировки            |

\------------------------------------/ \----------------------------------/

Далее проанализируем порядок направления (ФНС или налогоплательщиком) каждого из названных документов-оснований.

Порядок направления информации налогоплательщиком

В пункте 10 ст. 105.18 НК РФ сказано: симметричные корректировки... осуществляются другой стороной сделки на основе информации, направляемой ей налогоплательщиком, осуществившим корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка). с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки.

Таким образом, из содержания п. 10 ст. 105.18 НК РФ следует, что информацию об осуществленной корректировке налоговой базы и (или) суммы убытка налогоплательщик должен предоставить другой стороне контролируемой сделки в виде письменного сообщения. В настоящее время специальной формы для такого документа не предусмотрено (что, впрочем, не исключает вероятности появления ее в дальнейшем).

В части срока, в течение которого налогоплательщик должен проинформировать другую сторону сделки о произведенной (самостоятельно) корректировке налоговой базы и (или) суммы убытка, необходимо пояснить следующее.

Ни пунктом 10, ни иными положениями ст. 105.18 НК РФ обозначенный срок не определен. Ориентиром в данном случае является пп. 2 п. 3 названной статьи. В нем сказано, что симметричные корректировки отражаются в налоговых декларациях по налогам, указанным в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса, представленных по итогам налогового периода, за который налогоплательщик самостоятельно осуществил корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса. Иначе говоря, обе стороны контролируемой сделки должны провести симметричную корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) и отразить ее в налоговых декларациях, которые подаются по итогам одного налогового периода, в котором имела место эта контролируемая сделка.

Порядок действий ФНС при направлении уведомления

В связи с тем, что именно налоговой службе вменена в обязанность выдача (направление) другой стороне контролируемой сделки уведомления о возможности проведения симметричной корректировки, ее действия и сроки при направлении такого уведомления регламентированы нормами ст. 105.18 НК РФ. В частности, п. 5 названной статьи определены срок и способ вручения уведомления другой стороне контролируемой сделки. Эта информация представлена на схеме.

/-----------\   /-----------------------\   /-------------------------------\

|           |   |    Способ вручения    |   |Может быть выдано или направле-|

|           |   |                       |   |но:                            |

|           |--|                       |--|- по почте заказным письмом;   |

|           |   |                       |   |- в электронной форме по  кана-|

|           |   |                       |   |  лам ТКС                      |

|Уведомление|   \-----------------------/   \-------------------------------/

|           |   /-----------------------\   /-------------------------------\

|           |   |     Срок вручения     |   |В течение одного месяца со  дня|

|           |--|                       |--|исполнения  проверяемым   лицом|

|           |   |                       |   |решения ФНС, предусматривающего|

|           |   |                       |   |доначисление налога или  умень-|

|           |   |                       |   |шение суммы убытка             |

\-----------/   \-----------------------/   \-------------------------------/

Течение обозначенного срока (одного месяца) может быть приостановлено. Это произойдет, если налоговики получат информацию об обжаловании проверяемым лицом в судебном порядке решения по проверке, предусматривающего доначисление налога или уменьшение суммы убытка, на основе которого проводятся симметричные корректировки. Подобное приостановление действует до дня вступления в силу соответствующего судебного решения.

Обратите внимание! Если ФНС нарушит срок выдачи или направления другой стороне контролируемой сделки уведомления, то на сумму излишне уплаченного налога, подлежащего зачету или возврату налогоплательщику по результатам симметричной корректировки, в силу абз. 5 и 6 п. 5 ст. 105.18 НК РФ начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику за каждый календарный день начиная со дня окончания срока, установленного настоящим пунктом для выдачи или направления налогоплательщику соответствующего уведомления.

Проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения ФНС срока направления уведомления. С 1 января 2016 года по решению ЦБ РФ она равна ключевой ставке, то есть 11% (Указание от 11.12.2015 N 3894-У). Следовательно, за каждый день просрочки с начала 2016 года величина процентов рассчитывается исходя из 11%.

И последнее. Право на симметричную корректировку возникает у другой стороны сделки со дня получения от ФНС уведомления о возможности ее проведения. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ. Представить уточненную налоговую декларацию (с измененными в результате симметричной корректировки показателями) другая сторона контролируемой сделки должна по итогам того налогового периода, в котором она получила это уведомление (пп. 1 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

Существенный момент. В соответствии с абз. 3 п. 11 ст. 105.18 НК РФ величина, на которую другой стороной сделки изменен размер налоговой базы (убытка) в результате симметричной корректировки (независимо от основания ее проведения), должна соответствовать величине, на которую изменен размер налоговой базы (убытка) контрагента в случаях, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 105.3 НК РФ.

Если уведомление другой стороной сделки не получено

Как упоминалось выше, основанием для осуществления другой стороной контролируемой сделки симметричной корректировки, которая проводится по результатам налоговой проверки налогоплательщика, служит уведомление, которое выдает (направляет) ФНС. А как быть, если последняя надлежаще не исполнила обозначенную обязанность? Неужели другая сторона сделки лишается в этом случае права на симметричную корректировку своих налоговых обязательств перед бюджетом? Нет, конечно. Законодателем на этот счет предусмотрен следующий сценарий.

Как гласит п. 6 ст. 105.18 НК РФ, если другая сторона сделки не получила в установленные сроки уведомление, она вправе обратиться в ФНС с заявлением о его выдаче. Но одного лишь заявления недостаточно. К заявлению другая сторона сделки должна приложить (обязательно!) копии документов, подтверждающих информацию:

- о принятом в отношении налогоплательщика решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое предусматривает доначисление налога или уменьшение суммы убытка;

- об исполнении названным лицом такого решения.

Рассмотреть подобное заявление налоговое ведомство обязано в течение 15 дней (добавим, рабочих - в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ), а затем вынести одно из трех возможных решений, полный перечень которых имеется в п. 7 ст. 105.18 НК РФ. Эти решения, а также сроки и порядок их выдачи (направления) другой стороне сделки приведены в таблице.

Виды решений (п. 7 ст. 105.18 НК РФ)*	Порядок и срок выдачи уведомления (п. 9 ст. 105.18 НК РФ)
Решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок	Уведомление о возможности симметричных корректировок выдается или направляется другой стороне контролируемой сделки по почте заказным письмом либо в электронной форме по каналам ТКС. Срок - не позднее одного дня со дня принятия решения (абз. 1)
Решение об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок**	Уведомление о возможности симметричных корректировок не выдается. Другой стороне сделки сообщается о вынесении соответствующего решения. Срок - не позднее одного дня со дня принятия решения (абз. 2)
Решение об информировании о приостановлении срока выдачи такого уведомления
* В настоящее время применяются формы решений и порядки их выдачи, утвержденные Приказом ФНС России от 19.11.2013 N ММВ-7-13/512@. ** Отказ в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок возможен в трех случаях (п. 8 ст. 105.18 НК РФ): 1) нарушен порядок подачи заявления о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок; 2) в заявлении указаны недостоверные сведения; 3) налогоплательщик представил в период рассмотрения заявления о выдаче уведомления уточненную декларацию, в которой изменены налоговая база и сумма налога (убытка).

Отметим, п. 9 ст. 105.18 НК РФ предусматривает обязанность налогового ведомства сообщить другой стороне контролируемой сделки о принятом по результатам рассмотрения ее заявления решении (об отказе в выдаче уведомления или об информировании о приостановлении срока выдачи уведомления), а не направить ей это решение.

Однако если мы заглянем в п. 3 Порядка выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок*(2), то прочтем, что любое из решений, которое будет вынесено налоговым ведомством по результатам рассмотрения заявления другой стороны сделки о выдаче уведомления, должно:

- вручаться заявителю (его законному представителю) лично;

- направляться ему по почте заказным письмом.

О возможности направления его в электронной форме по каналам ТКС здесь не упоминается.

Учитывая противоречивый характер требований, установленных в налоговой норме и положениях ведомственного акта, в настоящее время нельзя однозначно сказать, как именно поступит налоговое ведомство в случае принятия одного из двух последних решений: сообщит о принятом решении (полагаем, в данном случае имеется в виду письменное сообщение) или направит это решение адресату.

Хотя логичнее привести в соответствие правило, установленное ведомственным актом, содержанию налоговой нормы. Возможно, вскоре это и будет сделано.

Как отразить симметричные корректировки?

В действующей форме декларации по налогу на прибыль*(3) не предусмотрено специального раздела для отражения симметричных корректировок. Полагаем, при необходимости обозначенные корректировки за 2015 год должны быть учтены в составе доходов или расходов в общем порядке.

Специальный раздел (лист 08) и порядок его заполнения появятся лишь в новой форме декларации. На момент подготовки данного материала она не была утверждена. С проектом соответствующего приказа ФНС можно ознакомиться по ссылке - http://regulation.gov.ru/projects/List/AdvancedSearch#npa=35039. Проектом предусмотрено, что в названном листе будет отражаться информация по всем имеющимся видам корректировок: самостоятельным, симметричным и обратным.

Действующей декларацией реализована лишь возможность отражения самостоятельных корректировок. В частности, в приложении 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" предусмотрена специальная строка 107, в которой указывается размер налоговой базы, дополнительно исчисленной налогоплательщиком на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ*(4). В перспективе эта строка будет исключена, а сведения о проведенных корректировках будут перенесены из листа 08 в строки 010-040 листа 02 декларации.

Если симметричные корректировки проводятся после 20 мая

В соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ уведомление о контролируемых сделках подается в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены эти сделки.

Если симметричные корректировки проводятся после указанной даты, при подаче налоговой декларации с симметричной корректировкой другой стороне сделки нужно учесть положения п. 11 ст. 105.18 НК РФ. В нем закреплены особые правила осуществления корректировок, которые проводятся после наступления срока подачи уведомления о контролируемых сделках. В абзаце 1 сказано: если другая сторона сделки представит налоговую декларацию с симметричной корректировкой по истечении названного срока, то к ней она должна приложить документы (сведения), полученные от налогоплательщика и подтверждающие факт исполнения им обязанности по уплате налога, возникшей в результате произведенной им корректировки.

Если обозначенные документы не будут приложены, а также если налоговики выявят недостоверность сведений, отраженных в них, или невыполнение налогоплательщиком условий, позволяющих провести симметричную корректировку (о чем мы упоминали выше), то сумма налога (убытка) подлежит восстановлению (вероятно, контролерами в ходе налоговой проверки). При этом сумма налога подлежит уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с другой стороны сделки соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

*(2) Утвержден в приложении 6 к Приказу ФНС России N ММВ-7-13/512@.

*(3) Ее форма и порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

*(4) Разъяснения о порядке отражения самостоятельных корректировок приведены в Письме ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@.