Особенности толкования международных налоговых договоров (И.А. Хаванова, журнал "Законодательство и экономика", N 2, февраль 2016 г.)

Особенности толкования международных налоговых договоров

И.А. Хаванова,

старший научный сотрудник отдела финансового,

налогового и бюджетного законодательства Института

законодательства и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ, старший преподаватель кафедры

финансового и налогового права Финансового университета

при Правительстве РФ, кандидат юридических наук

Журнал "Законодательство и экономика", N 2, февраль 2016 г.

В статье И.А. Хавановой, посвященной международным договорам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, сделан акцент на анализе правил толкования таких соглашений.

Толкование международного договора традиционно рассматривается в качестве одного из видов толкования юридической нормы. По мнению И.С. Перетерского, такое толкование определяется спецификой толкуемого акта как "соглашения суверенных государств"*(1). Им была поддержана точка зрения А.Н. Стоянова, полагавшего, что международный договор представляет собой своеобразную норму, "соединяющую в себе элементы договорной сделки и закона"*(2). Этим главным образом и объясняется специфика толкования международных договоров по сравнению с толкованием норм национального законодательства.

Наиболее распространенными международными налоговыми договорами являются соглашения об избежании двойного налогообложения, основная цель которых - избежание международного двойного налогообложения доходов и капитала путем изменения правил их обложения по сравнению с национальным законодательством договаривающихся государств. Данные договоры также призваны предотвратить уклонение от налогообложения в отношении налогов на доходы (имущество). Согласно позиции И.И. Кучерова "фактически посредством задействования механизмов избежания двойного налогообложения осуществляется распределение юрисдикции государств по взиманию налогов"*(3).

Как показывает анализ договорной практики России, одинаковые по форме и содержанию акты в одних случаях именуются соглашениями, в других - конвенциями, в третьих - договорами. Различное наименование не влияет на их юридическую природу и силу. Этот подход закреплен в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. (далее - Венская конвенция 1969 г.), участником которой является Российская Федерация.

По состоянию на 1 ноября 2015 г. у России 80 действующих договоров об избежании двойного налогообложения*(4). Многие из них основаны на положениях Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее - МК ОЭСР)*(5). Это наиболее влиятельное типовое соглашение. Включение его положений в текст более 3 тыс. международных договоров способствовало тому, что Официальный комментарий к МК ОЭСР стал авторитетным руководством по толкованию договоров. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ охарактеризовал МК ОЭСР как "рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения"*(6).

Часть договоров Российской Федерации содержит положения Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами ООН (далее - МК ООН)*(7). В пояснительных записках к федеральным законам о ратификации международных договоров Российской Федерацией представлена информация о том, на основании каких модельных конвенций проходили переговоры. Например, при подготовке к подписанию российско-мальтийской конвенции *(8) российская сторона основывалась на проекте Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения*(9), "при проведении переговоров стороны также руководствовались типовыми моделями, рекомендованными ОЭСР и ООН"*(10).

Соглашение об избежании двойного налогообложения - разновидность международного договора. И, как любое международное соглашение, оно должно толковаться в соответствии с общими правилами, закрепленными в Венской конвенции 1969 г. Речь идет в первую очередь о ее разделе 3 "Толкование договоров" (ст. 31-33). В силу статьи 31 "Общее правило толкования" договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Позиции о применимости норм Венской конвенции 1969 г. при толковании международных налоговых договоров придерживаются большинство исследователей*(11). Мы также разделяем данный подход. Более того, мы не видим достаточных правовых оснований для противоположного вывода. При этом, однако, следует учитывать, что международный договор может содержать и собственные правила, вводящие особенности по сравнению с универсальными: конкретизировать условия их применения, предусматривать процедуры согласования значения терминов, закреплять порядок обращения к положениям национального законодательства, допускать использование в интерпретационных целях документов рекомендательного (необязательного) характера и др.

В МК ОЭСР такое специальное правило толкования предложено в пункте 2 ст. 3 "Общие определения". Оно широко используется и в договорной практике России. Существо правила заключается в том, что при применении соглашения любой термин, не определенный в нем, имеет значение (если из контекста не вытекает иное), какое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение (конвенция), причем толкование, которое придается термину налоговым законодательством данного государства, будет преобладать над толкованием, придаваемым другими законами этого государства. Таким образом, обращение к иным отраслям национального законодательства допускается, но устанавливается последовательность поиска значения термина (иерархическая оговорка):

- этап 1 - национальное законодательство, регулирующее налоги, на которые распространяется договор: (а) полагаем, что допустимо обращение как к специальной, так и общей части законодательства при условии, что нормы распространяются на соответствующие налоги; (b) при наличии нормы специального характера ей отдается приоритет;

- этап 2 - иные отрасли национального законодательства. Обращение ко второму этапу возможно в случае недостижения результата при прохождении первого этапа.

Мы различаем действие принципа понимания слов в их обычном значении (которое они имеют на момент подписания договора) от принципа применения значения термина в национальном законодательстве. В пункте 2 ст. 3 МК ОЭСР речь идет о значении термина, которое придается ему: (1) в данный момент; (2) в отношении налогов, на которые распространяется соглашение. Соответственно применимым в данном случае является не законодательство, действовавшее на момент подписания договора, а законодательство, действующее на момент применения его положений.

Разрешение проблем толкования может происходить и в рамках статьи 25 "Взаимосогласительная процедура". Согласно ее положениям компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении соглашения. Министерство финансов РФ, являясь компетентным органом по договорам Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, имеет опыт подписания меморандумов в рамках таких взаимосогласительных процедур.

Правила толкования Венской конвенции 1969 г. распространяются на международные договоры вне зависимости о того, на скольких языках они составлены и аутентифицированы. Если языковые варианты договора установлены как аутентичные, они "обладают равной юридической силой, даже не имея абсолютной и полной языковой адекватности"*(12). Толкование согласно пункту 3 ст. 33 Венской конвенции 1969 г. исходит из презумпции аутентичности текстов. То есть можно выбрать один текст для толкования и основываться на нем*(13), нет необходимости на постоянной основе сравнивать все тексты договора. Данная презумпция опровержима (п. 4 ст. 33) и, если в споре одна их сторон прибегает к аргументам, согласно которым значение термина в одной лингвистической версии отличается от другой, должен анализироваться текст договора на аутентичных языках по правилам статьи 33. Названная статья не требует от толкователя, чтобы он изначально проанализировал все аутентичные тексты международного договора, они сравниваются, как отмечает П. Аргинелли, только если заинтересованная сторона указывает на prima facie несоответствие между ними*(14).

Анализ договорной практики Российской Федерации выявляет две особенности: у России нет договоров об избежании двойного налогообложения, составленных на одном языке, и всегда есть текст договора на русском языке*(15). Аутентичность текстов означает, что они в равной мере выражают содержание соглашения, и в Российской Федерации естественным является использование при толковании русскоязычного текста, учитывая, что тексты имеют одинаковую юридическую силу (равный авторитет), русский язык - государственный язык России, удобный для восприятия содержания норм российскими правоприменителями. Кроме того, русский язык - язык судопроизводства и делопроизводства в российских судах*(16). За исключением случая наличия преимущественной силы у какого-либо текста договора, если при сравнении аутентичных текстов выявлено расхождение значений, и оно не устраняется применением статей 31 и 32 Венской конвенции 1969 г. (правила толкования международных договоров), принимается значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты (п. 4 ст. 33).

Итак, при толковании следует учитывать: право международных договоров (положения Венской конвенции 1969 г.); правило толкования, содержащееся в самом договоре (п. 2 ст. 3); толкование компетентных органов в рамках взаимосогласительной процедуры (ст. 25). Толкователь должен исходить из того, что соглашение не противоречит международным принципам и нормам, применяется в согласии со своим объектом и целями, тексты на разных языках соответствуют лингвистическим требованиям (правилам языка, на котором составлены), значение термина единообразно и последовательно используется в договоре (если не оговорено иное), никакая норма не противоречива и не является излишней, всякая норма логически взаимосвязана с иными нормами договора.

Есть признанные различия между договорами об избежании двойного налогообложения и национальным налоговым законодательством. Прежде всего, различны их цели: в первом случае заявленная цель - избежание двойного налогообложения, во втором - обеспечение потребностей казны (ст. 8 Налогового кодекса РФ). Кроме того, соглашения создают феномен, который принято называть международным налоговым языком (international tax language). При толковании закона не анализируется совместное намерение суверенных государств - участников договора, закон - акт одного суверена.

Для целей толкования полезно дифференцировать международные договоры на следующие группы:

- договоры, создающие права и обязанности только для государств-участников,

- договоры, которые, вступив в силу, также создают права для поименованных в них субъектов, в том числе частных субъектов права.

Договоры об избежании двойного налогообложения следует отнести ко второй группе. Договор заключается между государствами, но адресатами его норм являются налогоплательщики ("лица" - в терминологии договора).

Таким образом, специфика толкования международных налоговых договоров Российской Федерации состоит в следующем:

- международные налоговые договоры - это соглашения суверенных государств (причем только двух государств), распространяются на них и на лиц, признанных таковыми для целей международного договора;

- двусторонняя природа исключает преобладание толкования одной из сторон вне контекста договора (важность достижения единого толкования - только в этом случае возможно устранение двойного налогообложения);

- модельный принцип нормотворчества; как результат, более широкое использование внешних материалов при толковании. Следование модельным конвенциям обусловливает использование международной налоговой терминологии, ряд конвенционных терминов может быть незнаком национальному законодательству;

- наряду с принципами взаимности и добросовестности при толковании следует учитывать принцип ожидания налогообязанных лиц (лиц для целей договора);

- отличие языка международных налоговых договоров от языка национального законодательства о налогах и сборах. Соглашения составлены в гораздо более общих терминах, обычно менее точны в выражении смысла и не столь подробны (детализированы);

- международные договоры обычно создают права и обязанности для заключивших их государств, соглашения об избежании двойного налогообложения наделяют правами третьих лиц (налогоплательщиков), равно как и формируют обязанности косвенного по отношению к предмету договора характера (например, предоставление информации по запросу национального налогового органа, действующего на основании запроса иностранного налогового органа);

- многоязычность, не знакомая российскому законодательству о налогах и сборах;

- продолжительность жизни договорных норм (20, 30 и более лет) без изменения текста, что обусловливает потребность в гибкости толкования при верности содержанию, обеспечении баланса интересов государств.

Уникальность интерпретационного механизма налогового соглашения допускает асимметрию в толковании терминов договора, не влияющих на разграничение налоговых юрисдикций, а составляющих необходимые элементы как юридической конструкции налогов, так и иных обстоятельств, с которыми национальное право связывает возникновение обязанности по их уплате. Такой подход при уважении налогового суверенитета договаривающихся государств обеспечивает действие международного режима избежания двойного налогообложения доходов и капитала.

Как показывает анализ судебных решений, при вынесении которых анализировались нормы международных налоговых договоров Российской Федерации, российская судебная практика придает приоритетное значение тексту нормы, не учитывая в должной мере специфику толкования конвенционных положений по сравнению с нормами национального законодательства о налогах и сборах. Между тем международные налоговые соглашения России восприняли принципы и правила МК ОЭСР и (или) МК ООН, официальные комментарии к которым конкретизируют и развивают лаконичные модельные конструкции, в том числе за счет теоретических разработок концепций и достижения консенсуса между странами по поводу обоснованности предлагаемого правопонимания. Формальный подход при толковании норм таких договоров, основанный исключительно на текстуальном анализе, может не достигать цели обнаружения и раскрытия их содержания.

Библиография

Кучеров И.И. Международное налоговое право. - М., 2007.

Перетерский И.С. Толкование международных договоров. - М., 1959.

Стоянов А.Н. Очерки истории и догматики международного права. - Харьков, 1875.

Талалаев А.Н. Венская конвенция о праве международных договоров. Комментарий. - М.: Юридическая литература, 1997.

Хаванова И.А. Международные налоговые договоры в правовой системе России // Финансовое право. 2015. N 12.

Хаванова И.А. Многоязычные договоры в международном налоговом праве // Налоги. 2015. N 6.

Arginelli P. The interpretation of multilingual tax treaties. Dissertation. 29.10.2013 // URL.: http://hdl.handle.net/1887/22074.

Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. - Wien: IBFD, 2010.

Lang M. The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages // Essays on Tax Treaties. A Tribute to David A. Ward / ed. by G. Maisto, A. Nikolakakis and J. M. Ulmer. - Amsterdam: IBFD and Canadian Tax Foundation, 2013.

McIntyre M.J. Legal Structure of Tax Treaties. Int'l Tax. 2003, revised 2010.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перетерский И.С. Толкование международных договоров. - М., 1959. С. 5.

*(2) Стоянов А.Н. Очерки истории и догматики международного права. - Харьков, 1875. С. 538.

*(3) Кучеров И.И. Международное налоговое право. - М., 2007. С. 235.

*(4) Хаванова И.А. Международные налоговые договоры в правовой системе России // Финансовое право. 2015. N 12. С. 18-21.

*(5) OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version). OECD Publishing. // http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en (дата обращения: 01.12.2015).

*(6) См. постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11.

*(7) Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. United Nations. New York. 2011. // URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf (дата обращения: 01.11.2015).

*(8) См. Конвенцию от 24 апреля 2013 г. между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Ратифицирована Федеральным законом от 2 апреля 2014 г N 46-ФЗ.

*(9) См. Типовое соглашения между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утв. постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84.

*(10) См. пояснительную записку к проекту Федерального закона N 421707-6 "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".

*(11) Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. - Wien: IBFD, 2010. P. 37; McIntyre M.J. Legal Structure of Tax Treaties. Int'l Tax. 2003, revised 2010. P. 7.

*(12) Талалаев А.Н. Венская конвенция о праве международных договоров. Комментарий. - М.: Юридическая литература, 1997. С. 87.

*(13) Lang M. The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages // Essays on Tax Treaties. A Tribute to David A. Ward. Ed. by G. Maisto, A. Nikolakakis and J. M. Ulmer. - Amsterdam: IBFD and Canadian Tax Foundation, 2013. P. 19.

*(14) Arginelli P. The interpretation of multilingual tax treaties. Dissertation. 29.10.2013 // URL.: http://hdl.handle.net/1887/22074 (дата обращения: 01.07.2015).

*(15) Хаванова И.А. Многоязычные договоры в международном налоговом праве // Налоги. 2015. N 6. С. 39-43.

*(16) См. ст. 10 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации".