Личное - в интересах работодателя: нюансы учета (С.Н. Зайцева, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2016 г.)

Личное - в интересах работодателя: нюансы учета

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2016 г., с. 57-65.

Что нужно знать бухгалтеру при выплате компенсации за использование имущества (автотранспортное средство) сотрудника в интересах предприятия?

Трудовой кодекс - о компенсационных выплатах

Работодатель, используя в своих интересах личное имущество сотрудника (речь сегодня ведем о транспортных средствах), выплачивает последнему (в соответствии со ст. 188 ТК РФ*(1)) компенсацию - возмещает износ имущества. Кроме этого, возмещению подлежат расходы, понесенные при использовании имущества (для рассматриваемого случая это ГСМ, ремонт автотранспортного средства, платная парковка и т.п.).

Как видим, трудовым законодательством предусмотрено две части выплат владельцу имущества, предоставившему его (имущество) в пользование работодателю. Иногда они так и называются "компенсация плюс расходы", иногда под словом "компенсация" подразумевают обе обозначенные выплаты.

Пример 1

Менеджер компании имеет разъездной характер работы и использует для этих целей личный автомобиль ВАЗ-2109 с объемом двигателя 1 500 куб. см.

По соглашению между компанией (в лице руководителя) и менеджером последнему ежемесячно выплачивается компенсация за использование его личного транспорта.

Размер компенсации:

- выражен в твердой сумме и составляет 5 000 руб./мес. (вариант 1);

- составляет 1 200 руб./мес., расходы на ГСМ возмещаются дополнительно к указанной сумме (с ограничением - не более 3 800 руб./мес.) (вариант 2).

Размер компенсационной выплаты законодательно (ст. 421 ГК РФ) не ограничен и определяется соглашением сторон (скрепляется на бумаге). Вместе с тем в письмах компетентных органов прослеживается мысль о том, что при расчете компенсации нужно учитывать:

- степень износа транспортного средства и его срок полезного использования (см., например, письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, ПФ России от 29.09.2010 N 30-21/10260 (п. 2));

- интенсивность использования транспорта (Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020447@).

Расчет (как документ - приложение к соглашению) компенсации, вероятнее всего, будет запрошен контролерами при проверке. Во всяком случае, Минфин в своих письмах указывает на необходимость наличия его среди прочих документов.

Далее в таблице подобраны рекомендации касательно документальной части рассматриваемого вопроса.

Письма компетентных органов	Выводы
Письма Минфина России от 20.04.2015 N 03-04-06/22274, от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, от 25.10.2012 N 03-04-06/9-305	У предприятия должны иметься: - документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику; - расчеты компенсации; - документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя; - документы, подтверждающие суммы произведенных в связи с этим расходов
Письмо ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@ (вместе с Письмом Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387)
Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19	Организация должна располагать: - копиями документов, подтверждающими право собственности работника на используемое имущество; - документами, подтверждающими расходы, понесенные работником при использовании данного имущества в рабочих целях
Письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@	Работники должны представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах*
* На наш взгляд, требование о наличии путевых листов в данном случае не совсем законно, ведь факт заключения соглашения предполагает постоянное использование работником своего автомобиля, а исполнение им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени. К тому же путевые листы нужны в организации лишь для учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных авто, даже если данные поездки осуществляются в служебных целях. Однако, не пренебрегая указанным требованием налоговиков, можно избежать лишних споров.

Налоговые расходы

Как при традиционной системе налогообложения, так и при УСНО компенсация и возмещение затрат учитываются в налоговых расходах.

Налог на прибыль. В силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Указанные нормы определены в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 в следующих размерах:

Объем двигателя легкового автомобиля	Норматив, руб./мес.
До 2 000 куб. см включительно	1 200
Свыше 2 000 куб. см	1 500

Сверхнормативные выплаты на основании п. 38 ст. 270 НК РФ в расходах не учитываются.

Заметим, что на протяжении ряда лет официальные органы не меняют свою позицию: в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Так высказались столичные налоговики в Письме от 13.01.2012 N 20-15/001797@, обосновав свой вывод разъяснениями Минфина из Письма от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 (см. также письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239, от 11.04.2013 N 03-04-06/11996, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).

Есть и судебная практика, подтверждающая озвученное. Например, из Определения ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09 по делу N А07-1341/2008 следует, что при дополнительной оплате ГСМ предприятие не несет расходы на приобретение топлива, а компенсирует затраты работника за использование личного автомобиля (в том числе на ГСМ) в размере, превышающем норматив, установленный Постановлением Правительства РФ N 92, в связи с чем не может учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли (см. также п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций)*(2)).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Следуя разъяснениям финансистов и налоговиков, организация при выборе любого из вариантов в целях налогообложения прибыли учтет компенсацию в сумме 1 200 руб.

Поскольку в сумму возмещения уже заложены износ, расходы на ГСМ, техническое обслуживание и ремонт, дополнительно перечисленные затраты на автомобиль (в том числе по варианту 2 - расходы на ГСМ) не могут быть учтены в составе налоговых расходов.

Данные бухгалтерского и налогового учета в этом случае не совпадают. У организации (если она не относится к малым предприятиям) возникнет необходимость применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3) (в бухгалтерском учете она отразит постоянное налоговое обязательство).

Заострим ваше внимание на том, что Правила выплаты компенсации федеральным государственным гражданским служащими за использование личного транспорта (легковых автомобилей и мотоциклов) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием*(4) (далее - Правила), предусматривают иной (более справедливый) подход. Согласно им компенсация (кстати, ее размер вдвое больше того, что установлен Постановлением Правительства РФ N 92) связана именно с износом автомобиля. А возмещение расходов на приобретение ГСМ - это отдельные выплаты: согласно п. 5 Правил возмещение расходов на приобретение горюче-смазочных материалов производится по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

Если принцип действия Правил распространить на рассматриваемый пример (с обычной коммерческой организацией), получим следующее: вариант 1 не выгоден налогоплательщику, поскольку позволяет учесть в целях налогообложения прибыли лишь 1 200 руб. Вариант 2, напротив, выгодный, поскольку компенсация обозначена в сумме, не превышающей предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 92 1 200 руб. за месяц, а расходы на ГСМ возмещаются дополнительно*(5). Но подобные рассуждения (повторим) с большой долей вероятности вызовут споры с налоговиками. Да и финансовое ведомство свой подход не меняет - в одном из последних писем Минфин подчеркнул: расходы в виде стоимости горюче-смазочных материалов, возмещаемой сотрудникам, использующим личные автомобили в служебных целях, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в пределах норм, установленных Правительством РФ, и при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ (Письмо от 04.12.2015 N 03-03-06/70852).

К сведению. Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации. Об этом сказано в пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@).

УСНО. Аналогичный подход в отношении учета компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях применяется и "упрощенцами" (объект налогообложения "доходы минус расходы"), что, собственно, логично, ведь нормы гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" отсылают к гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (в частности, п. 2 ст. 346.16 используется применительно к порядку, предусмотренному ст. 264).

Иными словами, плательщик единого налога при применении УСНО, выплачивая своему сотруднику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учтет в налоговых расходах суммы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 92 (см. также Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-11-11/82).

Пример 3

Организация применяет УСНО. Своему сотруднику, использующему личный автомобиль ВАЗ-2109 (объем двигателя 1 500 куб. см) в производственных целях, она выплачивает компенсацию в размере 1 200 руб./мес. Расходы на ГСМ дополнительно возмещаются, но в целях налогообложения не учитываются.

В феврале сотрудник находился в неоплачиваемом отпуске в течение 10 дней. Как учитывается выплаченная за этот месяц компенсация в целях налогообложения?

Рекомендации на этот счет представлены в письмах Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 26.05.2009 N 03-03-07/13: компенсация, выплаченная за время, когда имущество в служебных целях не используется (в нашем случае сотрудник в это время находился в неоплачиваемом отпуске), при налогообложении не учитывается.

НДФЛ. Поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядка их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ (подчеркивает финансовое ведомство) следует руководствоваться положениями ТК РФ (см., например, письма от 20.04.2015 N 03-04-06/22274, от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326, от 21.12.2012 N 03-04-06/3-357, от 27.06.2013 N 03-04-05/24421). Это означает, что компенсация за использование личного автотранспорта НДФЛ не облагается в размере, установленном соглашением сторон (трудовым договором).

Страховые взносы. Названная компенсация ими не облагается, что следует из п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах*(6) (см. также письма ПФ России от 29.09.2010 N 30-21/10260 (п. 2), ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19, от 06.08.2010 N 2538-19, Минтруда России от 13.11.2015 N 17-3/В-542, от 25.07.2014 N 17-3/В-347).

Взносы на травматизм также не начисляются (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона об обязательном соцстраховании*(7)). Причем речь идет о суммах, определяемых соглашением между организацией и ее работниками.

Если сотрудник управляет автомобилем по доверенности

Особо стоит обратить внимание на ситуацию, когда автомобиль находится в управлении сотрудника по доверенности. Дело в том, что согласно нормам трудового законодательства (ст. 188) компенсация полагается за использование имущества, принадлежащего работнику. Поскольку в нормах пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и Постановления Правительства РФ N 92 речь идет о личном легковом автомобиле, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму компенсации за его использование можно, только если транспортное средство принадлежит работнику на праве собственности (см., например, Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49).

Впрочем, столичные налоговики (Письмо от 13.01.2012 N 20-15/001797@), да и Минфин ранее (Письмо от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812) представили иную, более благоприятную для налогоплательщика точку зрения: норма пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ применяется и в отношении автомобилей, которые не являются собственностью работников и которыми работники пользуются по доверенности.

Подытожим: поскольку согласно ст. 188 ТК РФ выплата компенсации не ставится в зависимость от того, использует работник в служебных целях автомобиль, принадлежащий ему на праве собственности или на основании какого-либо иного права (что поддержано судами), компенсацию, выплачиваемую за такое использование авто, которым работник, не являясь собственником, имеет право пользоваться, следует рассматривать как компенсацию, выплачиваемую в соответствии с трудовым законодательством.

Если ваша организация в рассматриваемой ситуации придерживается такой (в общем-то, противоречащей официальной) позиции, она может учитывать компенсацию по доверенному автомобилю в целях налогообложения.

Следуя этой логике дальше, сумму компенсаций за использование личного транспорта, которым работники владеют на основании доверенности, полученной от третьего лица, организация (вопреки рекомендациям, представленным в письмах Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-06/3-42, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@) в базу по НДФЛ может не включать. К тому же по данному вопросу имеется положительная арбитражная практика (см., например, постановления ФАС УО от 22.04.2014 N Ф09-1388/14 по делу N А60-18171/2013, АС СЗО от 28.08.2014 по делу N А56-50900/2013, АС СЗО от 06.08.2015 по делу N А56-4823/2014).

Обратите внимание! Если транспортное средство находится в совместной собственности супругов, суммы возмещения расходов, связанных с использованием личного автомобиля работником (работницей) организации по доверенности, выданной супругой (супругом), освобождаются от обложения НДФЛ - при условии, что автомобиль приобретен после вступления в брак (Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49).

"Недоразумения" с компенсацией по доверенному автомобилю ожидают организацию и в части страховых взносов. Во всяком случае, в Письме от 13.11.2015 N 17-3/В-542 Минтруд указал: в соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Следует отметить, что передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, которому выдана доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом доверенного лица. Таким образом, поскольку возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, Трудовым кодексом не предусмотрено, то суммы компенсации, выплачиваемые работнику за использование транспортного средства, управляемого им на основании доверенности на право управления транспортным средством, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. (См. также Письмо Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92.)

Но (если ваша организация готова защищать иную точку зрения в суде) и этой рекомендацией можно пренебречь. Причем шансы на успех имеются (см., например, определения ВС РФ от 03.08.2015 N 309-КГ15-8423 по делу N А34-5577/2014, ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14 по делу N А76-24083/2012, Постановление ФАС УО от 29.05.2013 N Ф09-4358/13 по делу N А76-18948/2012).

* * *

Подведем итог сказанному. Компенсация за использование личного имущества в интересах работодателя при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ учитывается в целях налогообложения, однако, по мнению компетентных органов, ее размер ограничен нормами, установленными Постановлением Правительства РФ N 92, - 1 200 руб. Причем в столь мизерную сумму входит возмещение всех затрат на эксплуатацию используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

А вот НДФЛ компенсация за использование личного автотранспорта не облагается в размере, установленном соглашением сторон (трудовым договором). Этот же подход действует в отношении страховых взносов (в том числе на травматизм).

Однако ситуация будет иной, если сотрудник управляет автомобилем по доверенности. Впрочем, многочисленная судебная практика позволяет сделать вывод, что и при таких обстоятельствах "правила" начисления налогов и сборов можно не менять.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Дословно ст. 188 ТК РФ звучит так: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

*(2) Одобрен Президиумом ФАС УО 29.05.2009.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563.

*(5) Кстати, в Постановлении от 20.02.2006 по делу N А44-3149/2005-9 ФАС СЗО признал правомерным отнесение к расходам затрат на содержание транспортных средств, арендованных у работников, которые были понесены одновременно с выплатой указанным работникам компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(7) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".