Искусство торговать. Спорные вопросы учета расходов на мерчандайзинг (А. Дьяков, газета "Финансовая газета", N 10, март 2016 г.)

Искусство торговать. Спорные вопросы учета расходов на мерчандайзинг

А. Дьяков,

аудитор ООО "НТЦ Аудит"

Газета "Финансовая газета", N 10, март 2016 г., с. 9, 11-13.

В российском налоговом законодательстве понятие "мерчандайзинг" (в переводе с английского "искусство торговать") отсутствует. То, что популярность мерчандайзинга постоянно растет, связано с тем, что многие покупатели перестали доверять традиционной рекламе, так как она в большинстве случаев не является объективной.

Основное отличие мерчандайзинга от обычной рекламы состоит в том, что мерчандайзеры-специалисты, незаметно воздействуя на подсознание потребителя, обеспечивая нужный товар в нужных месте, время, цене и количестве, стимулируют покупателя приобрести тот товар, который изначально он покупать не хотел.

В настоящее время использование мерчандайзинга превратилось в необходимую потребность как для производителей, так и для продавцов товаров, так как благодаря этому достигаются значительные объемы продаж.

Согласно определению мерчандайзинга из Толкового словаря русского языка, мерчандайзинг, будучи передовой технологией рекламирования товара, решающим образом влияет на объем продаж и не противоречит понятию рекламы.

Мнение официальных органов и судов

Минфин России по-прежнему рекомендует организациям учитывать затраты на приоритетную выкладку товаров в качестве рекламных расходов (письмо от 22.04.15 г. N 03-03-06/22913), указав, что в ст. 252 НК РФ установлены основания для отнесения затрат налогоплательщика (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06г.N 38-Ф3 "О рекламе" (далее - Закон N 38-Ф3) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В ст. 779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Если целью заключения возмездного договора об оказании услуг по мерчандайзингу являются действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли), направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика (поставщика - продавца) путем применения специальных технологий выкладки товара, то такие действия могут рассматриваться как услуги по рекламе.

Расходы согласно договору об оказании услуг по мерчандайзингу при их надлежащем документальном подтверждении в целях налогообложения прибыли учитываются в пределах норматива, исчисляемого от размера выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В письмах по данному вопросу Минфин России придерживается аналогичной позиции (от 13.12.11 г. N 03-03-06/1/8184, от 18.03.14 г. N 03-03-06/1/11641 и др.).

Что касается судебной практики, то следует отметить, что большинство судей придерживаются другого мнения - они считают данные затраты прочими расходами и рекомендуют учитывать их в полном объеме. По мнению судов, услуги по приоритетной выкладке товаров подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.п. 49 п.1 ст. 264 НК РФ), поскольку эти услуги не могут признаваться рекламой применительно к положениям Закона N 38-Ф3 (постановления ФАС Московского округа от 18.02.13 г. N А40-83540/12-116-180, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.13 г. N А32-5215/2012).

Оценивая правомерность отнесения затрат на мерчандайзинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, суды использовали следующие аргументы: в перечне расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, затраты по мерчандайзингу не упоминаются, но в то же время они отсутствуют и в списке указанных в ст. 270 НК РФ расходов, которые ни при каких обстоятельствах не учитываются при налогообложении.

Положения главы 25 НК РФ не содержат исчерпывающего перечня расходов, в том числе связанных с реализацией товаров (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому вывод о том, что спорные расходы могут учитываться именно в составе прочих расходов (нерекламных), по мнению судов, является обоснованным.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.07.09 г. N КА-А40/6444-09 указано, что выкладка товара представляет собой определенное расположение самого товара в местах его продаж и не содержит дополнительных сведений и информации. Цель выкладки - привлечение внимания покупателей к товару и стимулирование к покупке определенной продукции, которые достигаются посредством грамотного расположения товара. Таким образом, отождествление выкладки товара с его рекламой противоречит целям и сущности рекламной деятельности.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.13 г. N Ф05-100/13.

Следовательно, расходы на мерчандайзинг могут быть учтены налогоплательщиками как в составе нормируемых рекламных расходов, так и в полном объеме в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, принимая решение в пользу второго варианта, не стоит исключать риска возникновения претензий со стороны налоговых органов. Для обоснования своей позиции налогоплательщики должны использовать положительную судебную практику по данному вопросу.

Документальное оформление

Документально подтвержденные расходы - это затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти требования распространяются и на порядок оформления расходов применительно к услугам по мерчандайзингу. В письмах от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/286, от 30.01.08 г. N 03-03-06/1/57, от 20.08.08 г. N 03-03-06/1/474, от 22.04.15 г. N 03-03-06/22913 специалисты Минфина России указывают на необходимость надлежащего документального подтверждения расходов на мерчандайзинг (в том числе на услуги по выкладке товаров). При этом основным документом должен быть договор.

Одним из вариантов, которые предлагает Минфин России, является заключение договора на оказание услуг (ст. 779 ГК РФ), другим - наличие в контракте на поставку товаров условия об оказании покупателем услуг по мерчандайзингу.

Подтверждением фактического оказания услуги обычно служит акт выполненных работ (оказанных услуг). Однако, по мнению Минфина России, наличия данного документа может быть недостаточно (письмо от 5.04.05 г. N 03-03-01-04/1/170), так как в нем не подтверждаются, например:

- присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте;

- доля выкладки в общем объеме выкладки;

- текущий минимальный запас товаров в каждом магазине сети.

Такую позицию поддерживают и отдельные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 29.03.05 г. N Ф09-1034/05-АК отмечено, что, по мнению инспекции, общество завысило расходы на рекламу, а общество посчитало, что безвозмездная передача товаров в качестве рекламы соответствует требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ, затраты документально подтверждены расходными накладными и актами комиссии об отпуске указанных товаров в розничную торговую сеть, договорами купли-продажи, содержащими условия о безвозмездной передаче покупателям (ИП) товара в качестве рекламы для помещения его в витрины, договорами с физическими лицами о безвозмездном предоставлении ими услуг по рекламе товаров, а также актами об оказанных услугах.

Суд не удовлетворил требования общества, указав, что представленные доказательства недостаточны для подтверждения того, что расходы произведены с целью распространения информации для неопределенного круга лиц и данные расходы экономически обоснованны и подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечисленные документы подтверждают лишь факт их передачи конкретным лицам. Сведений о том, что отпущенные товары использованы на изготовление (безвозмездное распространение) рекламной продукции, данные документы не содержат. В частности, акты комиссии об отпуске товаров для их использования в качестве рекламируемых не подкреплены актами о помещении данного товара в витрины либо актами о проведении рекламных акций (безвозмездной передаче потенциальным покупателям). Акты о предоставленных услугах, являющиеся приложениями к договорам безвозмездного оказания услуг, не содержат информации о характере услуг, конкретном использовании отпущенных товаров в рекламных целях.

Поэтому, по нашему мнению, в дополнение к акту выполненных работ (оказанных услуг) организации следует составить акты, подтверждающие выполнение всех условий договора. Кроме того, необходимо составить отчет с подробным описанием выполненных работ, т.е. следует как можно более тщательно оформлять документы, связанные с оказанием услуг по мерчандайзингу.

Согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 1.06.11 г. N А53-15050 факт несения расходов может быть дополнительно подтвержден маркетинговой политикой налогоплательщика, отчетами и сравнительными таблицами торговых точек по договорам размещения товара и аренды персонала.

Учет у производителя товаров

Производитель товаров может как иметь, так и не иметь собственную службу мерчандайзинга.

При наличии собственной службы он может заключить договор с владельцем магазина или торговой сети, согласно которому данная служба выполнит соответствующие исследования, разработает необходимые мероприятия. Руководство магазина или торговой сети должно осуществить эти мероприятия, а производитель товара - выплатить торговой организации вознаграждение. В дальнейшем производитель товара будет регулярно оплачивать услуги по мерчандайзингу, которые проводятся в его пользу.

Если у производителя товара нет специализированной службы, то ему придется заключить два договора: с мерчандайзинговым агентством на выполнение работ в розничной сети и с организацией розничной торговли на оказание услуг по мерчандайзингу и дальнейшей поддержке соответствующих мероприятий.

Руководство торговой сети, в которой имеется собственная служба мерчандайзинга, может предложить услуги своей службы производителю товаров, и если это последнего устроит, то он может принять данные условия.

Бухгалтерский учет

Расходы производителя товаров на оказание услуг по мерчандайзингу являются коммерческими расходами и относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно пп. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету " Расходы организации" ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, Планом счетов предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу".

При подписании акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а также других документов, связанных с оказанием услуг по мерчандайзингу, производится запись: дебет счета 44, кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, предъявленная исполнителем работ, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 (76).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы на выполнение комплекса мероприятий по мерчандайзингу необходимо отразить в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Налоговый учет

Минфин России трактует затраты на услуги по мерчандайзингу как расходы на рекламу и предписывает налогоплательщикам соблюдать норматив их списания, т.е. общая сумма затрат на данные услуги может составлять не более 1% выручки без учета НДС. По мнению финансового ведомства, изложенному в письмах от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/286, от 30.01.08 г. N 03-03-06/1/57, от 20.08.08 г. N 03-03-06/1/474, от 22.04.15 г. N 03-03-06/22913, если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе и при их надлежащем документальном подтверждении уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Приведенную позицию Минфина России поддерживают и арбитражные суды (например, постановления ФАС Уральского округа от 17.12.07 г. N Ф09-10398/07-СЗ, ФАС Северо-Западного округа от 4.10.07 г. N А56-6929/2007).

Однако по данному вопросу имеется другая точка зрения.

Некоторые специалисты считают, что услуги по выкладке товара в принципе соответствуют определению рекламы согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-Ф3, однако в силу п.п. 7, 8 п. 2 ст. 2 данного Закона рекламой не является информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке. К рекламе также не относятся и любые элементы оформления товара, которые помещены на товаре или его упаковке и не относятся к другой продукции.

Услуга по выгодной, привлекательной выкладке товара никак не является информацией, так как не имеет каких-либо сведений или сообщений, адресованных неопределенному кругу лиц. Поэтому затраты на оплату подобного действия нельзя отнести к рекламным расходам. По мнению экспертов, указанные затраты можно учитывать в полном объеме как другие расходы, связанные с реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговые органы такую позицию не могут поддержать, особенно если учесть мнение Минфина России. Это означает, что свою точку зрения налогоплательщикам придется отстаивать в суде.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу в целях применения главы 25 НК РФ относятся затраты на:

- рекламные мероприятия, осуществляемые через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Иными словами, при оказании услуг по мерчандайзингу могут иметь место как нормируемые, так и ненормируемые расходы. Например, расходы на рекламные стенды и щиты, уценку товаров, потерявших свои потребительские свойства при экспонировании, не нормируются, а расходы на особое размещение товаров производителя на полках в розничном магазине, расстановку стеллажей и холодильников в торговом зале, услуги по разработке мероприятий по мерчандайзингу, выполняемые как собственным подразделением производителя товаров, так и специализированным агентством, подлежат нормированию.

НДС, уплаченный за услуги по мерчандайзингу, производитель товара может принять к вычету, руководствуясь п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, так как эти услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Учет в розничной торговле

Магазины розничной торговли, равно как и производители товаров, могут иметь собственную службу мерчандайзинга или обратиться к специализированным агентствам для проведения соответствующих мероприятий.

Осуществляя комплекс мероприятий по мерчандайзингу, достигаются две цели: побуждение потребителя постоянно приходить именно в данный магазин (торговую сеть) и максимально эффективное использование площади торгового зала.

Бухгалтерский учет

Расходы организации розничной торговли на проведение мероприятий по мерчандайзингу, направленных на увеличение объема продаж, являются коммерческими расходами и относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно п.п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 и в соответствии с Планом счетов должны отражаться на счете 44 "Расходы на продажу". Указанные расходы следует учитывать в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

Для исчисления налога на прибыль организациям розничной торговли, как и производителям реализуемых товаров, в соответствии с позицией Минфина России и арбитражных судов затраты на услуги по мерчандайзингу следует рассматривать как расходы на услуги по рекламе. При надлежащем документальном подтверждении указанных затрат на их величину может уменьшаться размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом мероприятия по мерчандайзингу необходимо разделить на две группы: которые не должны нормироваться и подлежащие нормированию.

НДС, уплаченный за услуги по мерчандайзингу, организация розничной торговли может принять к вычету, руководствуясь п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, так как эти услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Пример

Организация розничной торговли ООО "Ягодка" заключила договор со специализированным агентством ООО "Юпитер" об оказании услуг по мерчандайзингу на общую сумму 753 000 руб., в том числе НДС - 114 864 руб. Комплекс мероприятий, разработанных специализированным агентством, включает:

- установление минимально необходимого запаса по каждой торговой позиции с тем, чтобы необходимый товар всегда находился в наличии;

- определенное размещение отделов магазина по ходу движения покупателей;

- изготовление рекламного стенда;

- оформление витрин магазина с целью обеспечения систематизации товаров,

- их доступности до покупателя; музыкальное сопровождение; проведение обучающего тренинга с работниками торговой организации; составление плана промоушн-акций на текущий год.

На оплату работ и услуг по мерчандайзингу в течение месяца ООО "Ягодка" затратило 418 000 руб., в том числе НДС - 63 763 руб., из них на:

- изготовление рекламного стенда - 40 000 руб., в том числе НДС - 6102 руб.;

- оформление витрин магазина - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

За прошедший отчетный период выручка ООО "Ягодка" составила 72 064 600 руб., соответственно 1% от данной суммы равен 720 646 руб.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым относятся расходы на изготовление рекламного стенда в сумме 33 898 руб. (40 000 - 6102) и оформление витрин в размере 100 000 руб. (118 000 - 18 000). Оставшиеся расходы на сумму 220 339 руб. (418 000 - 63 763 - 33 898 - 100 000) относятся к нормируемым. Расходы на услуги специализированного агентства по мерчандайзингу также относятся к нормируемым. В налоговом учете за прошедший отчетный период в состав расходов на рекламу можно включить нормируемые расходы только в сумме 720 646 руб., поскольку величина нормируемых расходов на мерчандайзинг в размере 858 475 руб. (753 000 - 114 864 + 220 339) больше, чем 1% от суммы выручки. Следовательно, в бухгалтерском учете ООО "Ягодка" следует отразить возникший отложенный налоговый актив согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Размер НДС за месяц составил 178 627 руб. (114 864 + 63 763), в том числе по ненормируемым услугам - 24 102 руб. (133 898 х 18 / 100). К вычету можно принять НДС в сумме 129 188 руб. (178 627 - 24 102) х (720 646 / 858 475). НДС в части, не принятой к вычету, равной 25 337 руб. (178 627 - 24 102 -129 188), списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Как видим, по данной операции также возникает постоянная разница, следовательно, в бухгалтерском учете надо отразить постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ООО "Ягодка" будут сделаны следующие бухгалтерские записи (см. табл.).

Учет расходов организации розничной торговли на проведение мероприятий по мерчандайзингу

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачены услуги специализированного агентства по разработке мероприятий по мерчандайзингу	60	51	753 000
Отражена сумма НДС со стоимости данных услуг	19	60	114 864
Отнесены к расходам на продажу затраты на составление плана мероприятий по мерчандайзингу (753 000 - 114 864)	44	60	638 136
Предъявлен к вычету НДС за оказанные услуги по мерчандайзингу	68 "НДС"	19	114 864
Оплачены работы и услуги в соответствии с планом мероприятий по мерчандайзингу	60	51	418 000
Отнесена к расходам на продажу стоимость затрат на выполнение плана мероприятий по мерчандайзингу (418 000 - 63 763)	44	60	354 237
Отражена сумма НДС со стоимости указанных работ и услуг	19	60	63 763
Предъявлен к вычету НДС за работы и услуги по мерчандайзингу (129 188 - 114 864)	68 "НДС"	19	14 324
Включен в прочие расходы НДС, не принятый к вычету	91-2	19	25 337
Отражен отложенный налоговый актив в части расходов на рекламу (858 475 - 720 646) руб. х 24%	09	68 "Налог на прибыль"	33 079
Отражен отложенный налоговый актив в части НДС (25 337 х 24%)	09	68 "Налог на прибыль"	6081