Изменения к Инструкции N 174н: изучаем новшества (Т. Сильвестрова, журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2016 г.)

Изменения к Инструкции N 174н: изучаем новшества

Т. Сильвестрова,

главный редактор

журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2016 г., с. 10-22, 22-31.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется в соответствии с требованиями инструкций N 157н *(1), 174н *(2), а в отдельных случаях - и Инструкции N 162н*(3). Положения Инструкции N 157н неоднократно корректировались (приказы Минфина РФ от 12.10.2012 N 134н, от 29.08.2014 N 89н, от 06.08.2015 N 124н), при этом нормы Инструкции N 174н оставались неизменными. Несоответствие этих двух документов затрудняло работу бухгалтеров в отношении отражения операций по счетам, по которым в Инструкцию N 157н были внесены коррективы, но бухгалтерские записи по применению которых отсутствовали. Неоднократно Минфин пытался привести в соответствие нормы данных документов, но все заканчивалось разработкой и размещением на сайте проекта приказа, которому так и не удавалось принять статус нормативного акта. Наконец министерство разработало и направило на регистрацию приказ, вносящий изменения в Инструкцию N 174н. На момент подготовки журнала к печати Приказ Минфина РФ от 31.12.2015 N 227н находится на регистрации в Минюсте. Мы начинаем знакомство с теми его положениями, которые наиболее актуальны для бухгалтеров учреждений здравоохранения.

Общие положения по ведению бухгалтерского учета

Приказ Минфина РФ N 227н внес уточнения в п. 2 Инструкции N 174н, устанавливающие, что бюджетные учреждения при осуществлении операций финансово-хозяйственной деятельности применяют положения Инструкции N 174н в части первичных учетных документов в соответствии с разработанной и утвержденной учетной политикой и Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению". Из многих абзацев наименования первичных учетных документов, с помощью которых отражаются те или иные операции, исключены. Бухгалтер, руководствуясь положениями Приказа Минфина РФ N 52н, сам определяет, какой первичный документ применяется для отражения той или иной операции.

Следующее изменение, которое вносится Приказом Минфина РФ N 227н в Инструкцию N 174н, - это уточнение информации, отражаемой в разрядах счета бухгалтерского учета, применяемого бюджетными учреждениями. Так, хозяйственные операции на счетах рабочего плана счетов, утвержденного бюджетным учреждением в рамках формирования учетной политики, отражаются следующим образом.

Разряды счетов, используемых бюджетными учреждениями
1-4-й разряды	5-14-й разряды	15-17-й разряды
Указывается аналитический код вида функции, услуги (работы) учреждения, соответствующий коду раздела, подраздела классификации расходов бюджетов	Проставляются нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения	Отражается аналитический код вида поступлений (от доходов, иных поступлений) или аналитический код вида выбытий (по расходам, иным выплатам), соответствующий коду (составной части кода) бюджетной классификации РФ (аналитической группе подвида доходов бюджетов, коду вида расходов, аналитической группе вида источников финансирования дефицитов бюджетов)

При этом в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета установлены особенности формирования. Приведем их в форме таблицы.

Номер счета бухгалтерского учета	Информация, отражаемая в разрядах счета
0 204 00 000 "Финансовые вложения"	В 1-14-м разрядах номеров счетов аналитического учета проставляются нули
0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	В 1-17-м разрядах номера счета проставляются нули
0 401 20 270 "Расходы по операциям с активами"	По счетам аналитического учета данного счета в 5-17-м разрядах проставляются нули
0 100 00 000 "Нефинансовые активы", за исключением счетов аналитического учета счетов 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути"	По счетам аналитического учета при формировании остатков на начало текущего финансового года в 5-17-м разрядах проставляются нули

Это изменения, касающиеся общих положений применения бюджетными учреждениями Инструкции N 174н. Далее рассмотрим, что изменится в учете нефинансовых активов в ближайшее время.

Учет основных средств

Бухгалтерские записи по учету объектов основных средств приведены в п. 9-12 Инструкции N 174н. В них Приказом Минфина РФ N 227н были внесены поправки следующего характера.

1. Из абзацев 2-14 п. 9, п. 12 инструкции, в которых приведены бухгалтерские записи по поступлению, принятию к учету, внутреннему перемещению объектов основных средств, исключены наименования первичных учетных документов (актов о приеме-передаче, приеме-сдаче), на основании которых совершаются данные записи. Так, указание о применении актов о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), актов о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), актов о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), актов о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) исключено из абзацев, устанавливающих, в частности, принятие к учету:

вновь выстроенных зданий, сооружений;

приобретенного недвижимого имущества (воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов и иного имущества, отнесенного к недвижимому имуществу согласно законодательству РФ);

объектов основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно, и объектов библиотечного фонда по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, в том числе хозяйственным способом;

результата работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость, включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое);

объектов основных средств, за исключением объектов стоимостью до 3 000 руб. включительно, по первоначальной стоимости, поступивших в рамках движения объектов между бюджетным учреждением и созданными им обособленными (структурными) подразделениями (филиалами), наделенными полномочиями ведения бухгалтерского учета, в том числе при реорганизации, в связи с закреплением на праве оперативного управления;

объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при безвозмездном получении;

объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, лизингополучателем согласно условиям договора лизинга;

объекта основных средств, являющегося предметом исполненного договора лизинга (в момент перехода к учреждению права оперативного управления (при выкупе));

неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации.

Вышеуказанные операции оформляются документами, формы и порядок применения которых утверждены Приказом Минфина РФ N 52н. Указание на то, что бюджетные учреждения в своей работе должны использовать положения этого приказа, включено в п. 2 Инструкции N 174н в редакции Приказа Минфина РФ N 227н.

2. В корреспонденции счетов, отражающей принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, поступивших в рамках движения имущества между учреждением и созданным им обособленным подразделением, в 18-м разряде номеров счетов, используемых для отражения такой операции, будет указываться ноль. Согласно действующей сейчас редакции п. 9 Инструкции N 174н в 18-м разряде номеров счетов, используемых для отражения этой операции, отражается код вида деятельности 4 (Дебет 0 101 00 000 "Основные средства" (4 101 11 310-4 101 13 310, 4 101 15 310, 4 101 18 310, 4 101 21 310-4 101 28 310, 4 101 31 310-4 101 38 310) Кредит 4 304 04 310 "Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств").

3. Скорректировано название документа (накладной на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102)) в абз. 16 п. 9 Инструкции N 174н. Сейчас в этом абзаце указана накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032). Форма этого документа и порядок ее применения утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". После вступления в силу Приказа Минфина РФ N 52н учреждения в своей работе применяют документы, формы и порядок применения которых утверждены данным приказом. Таким образом, Приказом Минфина РФ N 227н абз. 16 п. 9 Инструкции N 174н приведен в соответствие с требованиями действующего законодательства РФ.

4. Пункт 9 Инструкции N 174н дополнен новыми абзацами, содержащими бухгалтерские записи, касающиеся следующих операций.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к учету объектов основных средств, полученных учреждением по результатам исполнения им научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом одновременно делается запись по списанию объекта с забалансового счета:	0 101 00 000	0 401 10 180
- если принимаемый к учету объект является специальным оборудованием, не возвращенным заказчику		12
- если принимаемый к учету объект применяется при изготовлении различных экспериментальных устройств (например, установок, образцов машин и приборов, стендов для испытания)		13
Перемещение объектов основных средств между группами и (или) видами имущества. Операция совершается по первоначальной (балансовой) стоимости объекта:*
- списание перемещаемого объекта по балансовой (первоначальной) стоимости	0 401 10 172	0 101 00 000
- списание суммы начисленной амортизации по перемещаемому объекту	0 104 00 000	0 401 10 172
Одновременно отражается отнесение инвентарного объекта основных средств к необходимым группе и (или) виду имущества:
- принятие к учету объекта по первоначальной (балансовой) стоимости	0 101 00 000	0 401 10 172
- принятие к учету суммы амортизации по принимаемому к учету объекту	0 401 10 172	0 104 00 000
* В письме Минфина, в котором ранее были даны разъяснения по отражению на счетах бухгалтерского учета операций по переводу имущества между его видами, была приведена аналогичная корреспонденция счетов (от 22.10.2015 N 02-07-10/60698). Точно так же предлагает отражать операции по перемещению объектов основных средств между видами, группами имущества Инструкция N 162н.

Пример 1

Учреждение здравоохранения при проведении инвентаризации выявило, что объект основных средств отнесен к категории иного движимого имущества, тогда как данное имущество в соответствии с Перечнем особо ценного движимого имущества федеральных государственных автономных и бюджетных учреждений, подведомственных Минздраву, утвержденным Приказом Минздрава РФ от 02.06.2015 N 296н, относится к категории особо ценного движимого имущества. Объект учитывается на счете 2 101 34 000, его балансовая стоимость равна 600 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.

Операции по переводу имущества из категории "иное движимое имущество" в категорию "особо ценное движимое имущество" отражаются так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан со счетов бухгалтерского учета перемещаемый из одной категории в другую объект имущества (операция совершается по балансовой (первоначальной) стоимости объекта)	2 401 10 172	2 101 34 410	600 000
Списана сумма начисленной на перемещаемый объект амортизации	2 104 34 410	2 401 10 172	200 000
Одновременно отражено принятие инвентарного объекта основных средств в состав особо ценного движимого имущества:
- на сумму балансовой (первоначальной) стоимости имущества	2 101 24 310	2 401 10 172	600 000
- на сумму начисленной амортизации	2 401 10 172	2 104 24 410	200 000

5. Передача объектов основных средств на консервацию (расконсервацию), даже если срок консервации превышает три месяца, не отражается на счетах бухгалтерского учета. Такое новшество введено в п. 11 Инструкции N 174н согласно п. 3.4 Приказа Минфина РФ N 227н. Консервация (расконсервация) объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается путем внесения в инвентарную карточку (ф. 0504031, 0504032) записи о консервации (расконсервации). Если срок консервации составляет менее трех месяцев, запись в инвентарной карточке не производится.

6. Пункт 12 Инструкции N 174н дополнен корреспонденцией счетов по отражению операций по разукомплектации объекта основных средств, ликвидации части объекта. Для наглядности представим новые бухгалтерские записи в форме таблицы.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Разукомплектация объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета:
- отражено выбытие объекта по его первоначальной (балансовой) стоимости	0 401 10 172	0 101 00 000
- на сумму амортизации, начисленной на выбываемый объект	0 104 00 000	0 401 10 172
Одновременно делается запись на принятие к учету полученных в результате разукомплектации новых инвентарных объектов:
- на сумму балансовой стоимости принимаемых к учету объектов	0 101 00 000	0 401 10 172
- на сумму амортизации, начисленной на объект, принимаемый к учету после разукомплектации	0 401 10 172	0 104 00 000
Ликвидация части объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета	0 104 00 000 0 401 10 172	0 101 00 000

Пример 2

У бюджетного учреждения здравоохранения на балансе по коду вида деятельности 4 числится набор офисной мебели (стол, тумба, кресло, книжный шкаф, приставной столик к шкафу). Балансовая стоимость набора - 75 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 75 000 руб. В процессе эксплуатации сломались и ремонту не подлежат (о чем имеется заключение комиссии учреждения) тумба, кресло и приставной столик. В накладной формы ТОРГ-12, на основании которой набор мебели принимался к учету, стоимость составных частей не выделена. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов составила акт о разукомплектации набора мебели, согласно которому набор корпусной мебели разукомплектован на шкаф стоимостью 9 000 руб. и стол стоимостью 8 000 руб. Комплект мебели не является особо ценным движимым имуществом учреждения.

В бухгалтерском учете операции по разукомплектации набора мебели будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Разукомплектован набор мебели	4 401 10 172	4 101 36 410	75 000
Отражена сумма начисленной амортизации	4 104 36 410	4 401 10 172	75 000
Приняты к учету основные средства, полученные в результате мероприятий по разукомплектации набора мебели:
- книжный шкаф	4 101 36 310	4 401 10 172	9 000
- стол	4 101 36 310	4 401 10 172	8 000
Отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам, полученным при разукомплектации:
- книжному шкафу	4 401 10 172	4 104 36 410	9 000
- столу	4 401 10 172	4 104 36 410	8 000

Учет нематериальных активов

Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов приведена в п. 15-18 Инструкции N 174н. Приказом Минфина РФ N 227н в п. 15 и 17 данной инструкции внесены изменения, направленные на исключение:

- из абзаца 6 п. 15, абз. 5 п. 17 - счета 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем", которым была дополнена корреспонденция счетов, отражающая закрепление права оперативного управления по объектам нематериальных активов, передачу таких прав в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Корреспонденция счетов, отражающая расчеты с учредителем, приведена в п. 116 и 117 Инструкции N 174н. Она не затрагивает счетов 0 102 20 000, 0 104 29 000, и именно поэтому счет 4 210 06 000 был убран из п. 15 и 17 Инструкции N 174н;

- из абзаца 9 п. 15 - слов "рыночная стоимость". После внесения поправок в этом абзаце будет указано, что принятие к учету объектов нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по оценочной стоимости. Напомним, что в действующем сейчас п. 15 Инструкции N 174н отмечена рыночная стоимость, хотя в соответствии с п. 31 Инструкции N 157н неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизации

Приказом Минфина РФ N 227н в п. 27 и 28 Инструкции N 174н внесены следующие изменения в отношении корреспонденции счетов, с помощью которой отражается сумма начисленной амортизации по объектам нефинансовых активов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражение суммы амортизации по объекту, полученному учреждением в рамках операций по движению имущества между головным учреждением и его обособленным подразделением (филиалом)	0 304 04 000	0 104 00 000
Отражение суммы амортизации по объекту, полученному учреждением безвозмездно, а также при закреплении за бюджетным учреждением права оперативного управления	0 401 10 180	0 104 00 000

Передача объектов нефинансовых активов органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления), отражается на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами, и извещения (ф. 0504805). Действующая сейчас редакция п. 28 Инструкции N 174н не содержит требования о составлении извещения (ф. 0504805) при совершении такой операции.

Учет материальных запасов

Бухгалтерские записи по учету материальных запасов представлены в п. 34-37 Инструкции N 174н. После вступления в силу Приказа Минфина РФ N 227н учреждения здравоохранения ждут следующие изменения в учете материальных запасов. В абзаце 5 п. 34 Инструкции N 157н и далее по тексту справка (ф. 0504833) заменена на бухгалтерскую справку (ф. 0504833). Данное новшество введено с целью приведения в соответствие положений Инструкции N 174н и Приказа Минфина РФ N 52н. Из ряда абзацев исключены наименования первичных учетных документов, на основании которых совершаются операции. Положения п. 34 и 37 Инструкции N 174н согласно приказу Минфина дополнены новыми бухгалтерскими записями. Ниже в форме таблицы приведем лишь те из них, которые актуальны для учреждений здравоохранения.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходование молодняка животных, полученного в качестве приплода (эта бухгалтерская запись интересна для учреждений здравоохранения, в которых есть виварии и животные, находящиеся в нем, регулярно приносят приплод)	0 105 36 340	0 401 10 180
Отражение операций по разукомплектации объектов материальных запасов:
- принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, поступивших в результате разукомплектации объектов учета	0 105 00 000	0 401 10 172
- выбытие материальных запасов в связи с разукомплектацией	0 401 10 172	0 105 00 000
Принятие к учету материальных запасов, образовавшихся в результате принятия уполномоченным органом решения о реализации, безвозмездной передаче выбывшего из эксплуатации движимого имущества	0 105 36 340	0 401 10 172
Передача материальных запасов в личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей	0 401 20 272 0 109 00 000	0 105 00 000 27

Пункт 36 Инструкции N 174н в редакции Приказа Минфина РФ N 227н не будет содержать информацию, касающуюся применения учреждением первичных учетных документов при совершении операций по выбытию материальных запасов. Вместо этого в данный пункт включили информацию, отражающую внутреннее перемещение материальных запасов при отнесении (исключении) данных объектов к (из) категории особо ценного движимого имущества (по дебету счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" с одновременным отражением по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 0 105 00 000 "Материальные запасы").

Учет готовой продукции

Деятельность учреждений здравоохранения связана с оказанием услуг, и изготовление годовой продукции у таких учреждений встречается нечасто. Обычно готовая продукция в учреждениях здравоохранения - это готовые блюда, изготовленные в столовых (например, готовые блюда, изготовленные в столовой медицинской академии). Учет готовой продукции ведется на счете 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения". Себестоимость готовой продукции собирается на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". В процессе производства и реализации готовых блюд в учете может возникнуть разница между плановой и фактической себестоимостью блюда, которая отражается бухгалтерскими записями, установленными п. 40 Инструкции N 174н. В действующей редакции п. 40 Инструкции N 174н не все счета указаны корректно. Приказ Минфина РФ N 227 устраняет это.

В новой редакции п. 40 Инструкции N 174н содержатся следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца:
а) в случае превышения фактической себестоимости над плановой (нормативно-плановой):
- в части нереализованной продукции	0 105 00 000	0 109 60 200
- в части реализованной продукции	0 401 10 130	0 109 60 200
- в части продукции, списанной в результате потерь, в объеме норм естественной убыли	0 109 60 272 0 401 20 272	0 109 60 200
б) в случае превышения плановой (нормативно-плановой) себестоимости над фактической себестоимостью продукции (операции, указанные выше, отражаются способом "красное сторно")

Помимо п. 40 корректировке подвергся п. 43 Инструкции N 174н. Внесены изменения в отношении отражения операций по списанию недостач, хищений готовой продукции. Если действующая редакция предлагает отражать такие операции по дебету счета 0 401 20 272 и кредиту счета 0 105 00 000, то Приказ Минфина РФ N 227н предусматривает показывать их по дебету счета 0 401 20 172 и кредиту счета 0 105 00 000.

Отражение торговой наценки по похищенным товарам

При наличии в учреждениях здравоохранения буфетов в них зачастую реализуются товары: печенье, шоколад, соки и др. На цену товаров делается наценка. В случае хищения товаров произведенная на них наценка списывается. Списание торговой наценки по выявленным недостачам товаров отражается бухгалтерскими записями, приведенными в п. 47 Инструкции N 174н. Согласно информации, отраженной в этом пункте, в редакции Приказа Минфина РФ N 227н списание торговой наценки относится на финансовый результат текущего финансового года с отражением способом "красное сторно" по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 0 105 39 340 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Корреспонденция счетов по приобретению и списанию со счетов бухгалтерского учета недостачи товаров и сумм применимой к ним торговой наценки будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету товары	0 105 38 340	0 302 34 730
Отражена в учете сумма торговой наценки по товарам	0 105 38 340	0 105 39 440
Списана торговая наценка по похищенным товарам (операция совершается методом "красное сторно")	0 401 10 172	0 105 39 440
Списана со счетов бухгалтерского учета недостача товаров	0 401 10 172	0 105 38 440

В завершение статьи отметим, что это всего лишь часть изменений в бухгалтерском учете. В следующем номере журнала мы продолжим рассматривать положения Приказа Минфина РФ N 227н.

Здесь же укажем: п. 2 данного приказа в той форме, в которой он поступил на регистрацию в Минюст, устанавливает, что приказ применяется бюджетными учреждениями при формировании объектов учета на 1 января 2016 года и формировании учетной политики начиная с 2016 года, за исключением п. 3.2 приказа, который вступает в силу 1 января 2017 года. Если текст данного пункта после прохождения регистрации в Минюсте не изменят, учреждения будут вынуждены корректировать остатки на 1 января 2016 года.

Операции по формированию себестоимости

Согласно Приказу Минфина РФ N 227н п. 59 Инструкции N 174н был дополнен двумя счетами: 0 109 60 200 "Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" и 0 109 60 290 "Прочие затраты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг". Кроме того, были изменены наименования счетов 0 109 60 271 "Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" и 0 109 60 272 "Затраты по расходованию материальных запасов".

Следующим новшеством, на которое следует обратить внимание, являются (см. п. 39-43 Инструкции N 174н):

- формирование затрат на изготовление готовой продукции по плановой (нормативно-плановой) себестоимости;

- принятие к бухгалтерскому учету отклонений между фактической и плановой (нормативно-плановой) себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца.

Однако, поскольку изготовление готовой продукции в медицинских учреждениях встречается крайне редко, мы не будем рассматривать положения этих пунктов.

Особое внимание при формировании затрат хотелось бы обратить на списание общехозяйственных расходов и издержек обращения.

В силу п. 135 Инструкции N 157н*(5) общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной им учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. При этом производятся следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны общехозяйственные расходы и издержки обращения в части, не включаемой в себестоимость услуги	0 401 10 130	0 109 80 000 0 109 90 000
Списаны общехозяйственные расходы в части, включаемой в себестоимость услуги	0 109 60 000	0 109 80 000

Напомним, что общехозяйственные расходы, включаемые в себестоимость медицинских услуг, подлежат распределению между видами оказываемых учреждением услуг пропорционально (п. 134, 135 Инструкции N 157н):

- прямым затратам по оплате труда, материальным затратам и др.;

- объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Способ распределения общехозяйственных расходов учреждение определяет самостоятельно. Он зависит от особенностей формирования себестоимости услуг и работ, оказываемых и выполняемых конкретным учреждением.

Пример 3

Между медицинским учреждением и специализированной организацией заключен договор на утилизацию медицинских изделий. Затраты на утилизацию медицинских изделий учитываются учреждением в составе общехозяйственных расходов. Оплата договора произведена за счет средств ОМС. Затраты по утилизации медицинских изделий относятся на себестоимость оказываемой учреждением услуги. Оплата по договору была произведена в размере 3 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость выполненных работ по утилизации медицинских изделий	7 109 80 226	7 302 26 730	3 000
Оплачены выполненные работы по утилизации медицинских изделий	7 302 26 830	7 201 11 610	3 000
Отнесены общехозяйственные расходы на себестоимость услуги*	7 109 60 226	7 109 80 226	3 000
* В целях упрощения примера распределение общехозяйственных расходов не рассматривается.

Далее обратим внимание на п. 67 Инструкции N 174н, которым предусмотрено отнесение фактической себестоимости, сформированной в рамках деятельности, финансируемой за счет субсидий на выполнение задания учредителя, на уменьшение доходов от оказания платных услуг.

Напомним, что прежняя редакция п. 152 Инструкции N 174н содержала два варианта списания фактической себестоимости, сформированной в рамках деятельности, финансируемой за счет субсидий на выполнение задания учредителя, и в рамках приносящей доход деятельности.

Вариант 1		Вариант 2
Отнесение затрат, включаемых в себестоимость готовой продукции, работ, услуг, на соответствующие счета по учету расходов текущего года		Отнесение затрат, включаемых в себестоимость готовой продукции, работ, услуг, на уменьшение сумм доходов текущего года
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
0 401 20 000	0 109 60 000	0 401 10 000	0 109 60 000

Учреждения в своей работе чаще всего применяли второй вариант списания сумм сформированной фактической себестоимости готовой продукции, работ, услуг, закрепив его в учетной политике. Приказом Минфина РФ N 227н в п. 67, 152 Инструкции N 174н были внесены изменения. Они устанавливают отнесение фактической себестоимости оказанных (выполненных) учреждением услуг (работ) в рамках исполнения государственного (муниципального) задания, приносящей доход деятельности на уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Пример 4

Медицинская академия оказывает услуги в рамках исполнения государственного задания. Сумма субсидий установлена в соглашении о предоставлении субсидии на выполнение задания учредителя и плане финансово-хозяйственной деятельности по коду 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ и равна 5 000 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных учреждением услуг в рамках исполнения государственного задания составила 4 999 980 руб., в том числе:

- оплата труда - 3 500 000 руб.;

- начисления на оплату труда - 1 057 000 руб.;

- оплата коммунальных услуг - 442 980 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отнесена фактическая себестоимость оказанных (выполненных) учреждением услуг (работ) в рамках исполнения задания учредителя на уменьшение финансового результата текущего финансового года:
- оплата труда	4 401 10 130	4 109 60 211	3 500 000
- начисления на оплату труда	4 401 10 130	4 109 60 213	1 057 000
- оплата коммунальных услуг	4 401 10 130	4 109 60 223	442 980

Денежные средства учреждения на лицевых счетах

В учете операций, отражающих движение денежных средств на лицевых счетах бюджетного учреждения, произошли следующие изменения (п. 72, 73 Инструкции N 174н).

1. Поступление медицинским бюджетным учреждениям, осуществляющим медицинскую деятельность по программе ОМС, денежных средств отражается по дебету счета 7 201 11 510 в корреспонденции с кредитом счета 7 205 31 660.

Для справки. Прежняя редакция п. 73 Инструкции N 174н содержала счет 7 205 81 560 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам". Это связано с тем, что, когда издавалась Инструкция N 174н, доходы, получаемые медицинскими учреждениями в рамках ОМС, отражались по статье 180 "Прочие доходы" КОСГУ. Позднее в Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ*(6) были внесены изменения и такие доходы стали учитываться по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)", а положения Инструкции N 174н оставались прежними и были приведены в соответствие с нормами действующего законодательства только Приказом Минфина РФ N 227н. Соответствующие изменения внесены в п. 93 Инструкции N 174н.

2. Зачисление денежных средств, полученных во временное распоряжение, в состав собственных средств бюджетного учреждения в случае отнесения задолженности, не востребованной владельцем в течение срока исковой давности, на забалансовый счет 20 "Задолженность, не востребованная кредиторами" отражается проводкой:

Дебет счета 3 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами"

Кредит счета 3 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

Напомним, что ранее такая операция отражалась следующим образом:

Дебет счета 3 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операции"

Кредит счета 3 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

3. Уменьшение остатка средств по соответствующему виду финансового обеспечения при привлечении (восстановлении) учреждением средств в пределах остатка на его лицевом счете отражается так:

Дебет счета 0 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами"

Кредит счета 0 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

Отметим, что ранее для отражения таких операций бухгалтеры бюджетных учреждений применяли счет 0 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами", руководствуясь разъяснениями Минфина (см., например, Письмо от 04.09.2012 N 02-06-10/3517).

Кроме того, из абзаца п. 72 Инструкции N 174н, содержащего бухгалтерскую запись, отражающую поступление иных доходов, исключен счет 2 401 10 180 "Прочие доходы" (в части поступления пожертвований, грантов). Это связано с тем, что данный счет фактически не применяется при отражении указанной операции. Поступление иных доходов (в том числе пожертвований, грантов) в порядке, установленном законодательством РФ, отражается по дебету счета 2 201 11 510 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 00 000.

Применяемая для отражения операций по счету 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" справка (ф. 0504833) заменена на бухгалтерскую справку (ф. 0504833). Данное изменение связано с тем, что в силу норм Приказа Минфина РФ N 52н*(7) бухгалтерские записи, касающиеся исправления ошибок, отражения операций по привлечению (восстановлению) за счет поступлений текущего финансового года средств, полученных бюджетным учреждением по соответствующему виду финансового обеспечения (деятельности), направленных в пределах остатка средств на лицевом счете бюджетного учреждения на исполнение обязательства, принятого бюджетным учреждением в рамках иного вида финансового обеспечения (деятельности), оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833).

Ранее, в период действия Приказа Минфина РФ N 173н*(8), для этих целей применялась справка (ф. 0503833). Ввиду того, что Инструкция N 174н писалась в период действия Приказа Минфина РФ N 173н, в ней в качестве документа - основания для совершения бухгалтерских записей указана справка (ф. 0504833), а не бухгалтерская справка этой же формы.

Отражение кассовых операций

Приказом Минфина РФ N 227н п. 84 Инструкции N 174н был дополнен следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступили в кассу учреждения денежные средства в порядке расчетов с прочими кредиторами, а также увеличен остаток средств по соответствующему виду финансового обеспечения при привлечении (восстановлении) учреждением наличных денег в пределах остатка в кассе в целях исполнения обязательств, принятых за счет иного источника финансового обеспечения	0 201 34 510	0 304 06 730
Поступили в кассу учреждения наличные денежные средства, полученные с использованием банковской карты на основании чека, выданного через банкомат	0 201 34 510	0 210 03 000
Приняты к учету неучтенные денежные средства, выявленные в результате инвентаризации	0 201 34 000	0 401 10 180

Рассмотрим примеры по отражению в учете отдельных кассовых операций.

Пример 5

При проведении инвентаризации в кассе были обнаружены излишки денежных средств в размере 300 руб. (кассир неправильно рассчитал сдачу пациенту, оплатившему платную услугу).

С кассира была взята объяснительная. Излишки денежных средств были оприходованы.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы излишки денежных средств, находящиеся в кассе учреждения	2 201 34 510	2 401 10 180	300

Пример 6

Сумма, выданная под отчет работнику медицинского учреждения, была перечислена на его банковскую карту (5 000 руб.). Работник снял с карты через банкомат перечисленные ему денежные средства и произвел расчет наличными денежными средствами. Остаток подотчетной суммы был сдан в кассу учреждения (1 200 руб.).

Операция совершается в рамках средств ОМС по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства на банковскую карту работника	7 210 03 560	7 201 11 610	5 000
Поступили денежные средства на банковскую карту работника	7 208 26 560	7 210 03 660	5 000
Приняты к учету расходы	7 109 60 226	7 208 26 660	3 800
Возвращен остаток подотчетной суммы в кассу учреждения	7 201 34 510	7 208 26 660	1 200

Операции, отражающие расчеты по доходам

Доходы, которые получают бюджетные учреждения здравоохранения в рамках осуществления финансово-хозяйственной деятельности, учитываются на счете 0 205 00 000 "Расчеты по доходам". Бухгалтерские записи по применению этого счета приведены в п. 93 и 94 Инструкции N 174н. Приказом Минфина РФ N 227н в данные пункты были внесены следующие изменения.

Содержание операции	Дебет		Кредит
Операции, отражающие начисление доходов
Начислены доходы от аренды имущества бюджетного учреждения, переданного арендаторам согласно заключенным договорам	2 205 20 560		2 401 10 120
Начислены доходы от безвозмездных поступлений, в том числе полученных пожертвований, грантов, благотворительных (безвозмездных) перечислений		2 205 52 560 2 205 53 560 2 205 80 560		2 401 10 152 2 401 10 153 2 401 10 180
Начислена задолженность заказчиков в соответствии с долгосрочными договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг		0 205 31 560		0 401 40 130
Начислена задолженность покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов		0 209 83 560		0 401 40 172
Начислены доходы будущих периодов в форме грантов, субсидий, в том числе на иные цели, по соглашениям о предоставлении субсидий (грантов) в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)		0 205 81 560		0 401 40 180
Операции, отражающие уменьшение доходов
Уменьшены расчеты с дебиторами по доходам путем прекращения встречного требования зачетом*		2 302 00 830		2 205 00 660
* Разъяснения по отражению на счетах бухгалтерского учета операций в части погашения обязательств путем зачета встречных требований сторон договора ранее были представлены в Письме Минфина РФ от 17.04.2013 N 02-06-10/13003.

Рассмотрим пример отражения отдельной операции, связанной с получением доходов и отнесением их на счета бухгалтерского учета.

Пример 7

Медицинское учреждение заключило со сторонней организацией договор на проведение предрейсовых медицинских осмотров водителей. Срок исполнения договора - год. Условиями договора предусмотрено, что расчеты за оказанные услуги будут производиться по итогам месяца равными долями в размере 1 200 руб. Стоимость договора составляет 12 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от оказания услуг по проведению предварительных медицинских осмотров за март 2016 года	2 205 31 560	2 401 40 130	12 000
Получены доходы текущего отчетного периода	2 201 11 510	2 205 31 660	1 200
Зачислены в доход текущего отчетного периода доходы будущих периодов	2 401 40 130	2 401 10 130	1 200

Расчеты с подотчетными лицами

Расчеты с подотчетными лицами ведутся с применением счета 0 208 00 000. Ниже приведем корреспонденцию счетов, которая была введена Приказом Минфина РФ N 227н в п. 105, 106 Инструкции N 174н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены наличные денежные средства через банкомат, а также оплачены подотчетным лицом приобретенные услуги, работы, товары через электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием банковских карт	0 208 00 000	0 210 03 000
Отражена положительная курсовая разница по суммам, выданным под отчет в иностранной валюте	0 208 00 000	0 401 10 171
Отражена отрицательная курсовая разница	0 401 10 171	0 208 00 000
Возвращены остатки подотчетных сумм	0 208 00 000	0 201 11 510 0 201 23 510 0 201 34 510
Списана с балансового учета задолженность перед подотчетными лицами, не востребованная кредиторами	0 208 00 000 20	0 401 10 173

* * *

В заключение отметим, что изменения, которые произошли в Инструкции N 174н, направлены на приведение ее в соответствие с Инструкцией N 157н в редакции приказов Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н, от 06.08.2015 N 124н и Приказа Минфина РФ N 52н. Большинство новых положений Инструкции N 174н ранее уже отражались в письмах Минфина и применялись в работе бухгалтерами.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(7) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(8) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".