Вычитаемое - торговый сбор (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2016 г.)

Вычитаемое - торговый сбор

Л. Иоффе,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2016 г., с. 38-51.

Федеральным законом от 29.11.14 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым введена с 2015 года глава 33 "Торговый сбор" в часть вторую НК РФ, были внесены дополнения и в главы 23, 25, 26.2 НК РФ. Введённые нормы в указанные главы позволяют учитывать сумму фактически уплаченного торгового сбора при общей системе налогообложения, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, а также при УСН в уменьшение исчисляемого налога. Однако такое уменьшение в некоторых случаях, к сожалению, может быть осуществлено не в полной сумме, а иногда и вовсе не поспособствует снижению его величины.

Воспользоваться же правом на уменьшение налога могут только плательщики торгового сбора, представившие в налоговый орган уведомление о постановке на учёт (внесении изменений показателей объекта осуществления торговли, прекращении объекта обложения сбором) организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика торгового сбора в налоговом органе по объекту осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор (форма N ТС-1, утв. приказом ФНС России от 22.06.15 N ММВ-7-14/249) (абз. 2 п. 5 ст. 225, абз. 2 п. 10 ст. 286, абз. 2 п. 8 ст. 346.21 НК РФ).

Плательщику сбора такое уведомление надлежит представить в ИФНС России по месту своего учёта или месту учёта используемого объекта недвижимости не позднее пяти рабочих дней с даты возникновения объекта обложения сбором (п. 2 ст. 416 НК РФ).

Уменьшение

- налога на прибыль

- у москвичей

В главе 25 НК РФ изменения затронули статьи 270 и 286 НК РФ (п. 19 и 20 ст. 2 закона N 382-ФЗ).

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, согласно дополнению, внесённому в пункт 19 статьи 270 НК РФ, не вправе включать сумму уплаченного торгового сбора в расходы при исчислении налоговой базы, поскольку таковая отнесена к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Введённый же пункт 10 в статью 286 НК РФ позволяет налогоплательщику в случае осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Дата уплаты сбора - 25-е число месяца, следующего за периодом обложения, которым является квартал (п. 2 ст. 417, ст. 414 НК РФ), - наступает ранее даты уплаты авансового платежа по налогу на прибыль - 28 календарных дней после окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и налога - 28 марта года, следующего после окончания налогового периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289, п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому добросовестный налогоплательщик, уплативший торговый сбор, может уменьшить исчисленную за отчётный (налоговый) период составляющую авансового платежа по налогу на прибыль (налога), зачисляемую в бюджет города Москвы.

Если сумма сбора за квартал превысит составляющую исчисленного за отчётный период авансового платежа по налогу на прибыль, направляемую в бюджет субъекта РФ, тогда на оставшуюся величину сбора в совокупности со значением сбора за следующий квартал ему можно будет уменьшить сумму авансового платежа за следующий отчётный период или налог на прибыль за год.

Возможность учёта разницы между суммами торгового сбора и исчисленного по итогам отчётного периода авансового платежа по налогу на прибыль при исчислении суммы соответствующего авансового платежа по итогам следующего отчётного периода или налога на прибыль за текущий налоговый период подтверждена в письмах Минфина России от 20.03.15 N 03-03-06/1/15560, ФНС России от 12.08.15 N ГД-4-3/14174.

Пример 1

Организация во втором полугодии 2015 года занималась помимо прочего развозной торговлей на территории города Москвы с использованием автолавки, в третьем и четвёртом кварталах ею использовалось для торговли одно транспортное средство. Сумму торгового сбора за третий квартал налогоплательщик уплатил 14 октября, за четвёртый квартал - 20 января. Величина исчисленного организацией авансового платежа по налогу на прибыль в бюджет города Москвы за 9 месяцев 2015 года составила 39 157 руб., за 2015 год - 93 689 руб.

Ставка сбора при развозной торговле установлена в расчёте на объект осуществления торговли. Таковой у организации один. Исходя из этого по итогам III квартала 2015 года исчисленная сумма торгового сбора составила 40 500 руб. (40 500 руб./об. x 1 об.).

Уплаченная организацией сумма торгового сбора за III квартал 2015 года 40 500 руб. превзошла исчисленную величину авансового платежа по налогу на прибыль 39 157 руб., направляемую в бюджет города. Исходя из этого составляющая налога, направляемая в бюджет города, уменьшается до 0, оставшаяся же разница 1343 руб. (40 500 - 39 157) при этом не учитывается.

Поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала календарного года, то исчисленное его значение в бюджет города Москвы может быть уменьшено на совокупность уплаченных сумм торгового сбора за III и IV кварталы 2015 года.

Использование для развозной торговли в четвёртом квартале одного объекта осуществления торговли обязывает организацию по его окончании уплатить в бюджет города Москвы торговый сбор в размере 40 500 руб. (40 500 руб./об. х 1 об.). Всего же за второе полугодие организацией в качестве торгового сбора уплачено 81 000 руб. (40 500 + 40 500). Поскольку эта сумма не превышает исчисленную величину налога на прибыль, направляемую в бюджет города Москвы за 2015 год (81 000 < 93 689), то на неё целиком уменьшается исчисленная сумма налога.

Действующая на момент подписания номера в печать форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 26.11.14 N ММВ-7-3/600), а также порядок её заполнения не предусматривают возможность отражения в ней суммы торгового сбора, уплаченного в течение текущего налогового (отчётного) периода, с целью уменьшения величины налога на прибыль (авансового платежа по налогу), направляемого в бюджет субъекта РФ.

В письме ФНС России от 12.08.15 N ГД-4-3/14174 разъяснён порядок отражения уменьшения суммы авансового платежа по налогу на прибыль (налога на прибыль), направляемой в бюджет субъекта РФ, в котором введён торговый сбор, на величину уплаченного сбора.

До внесения соответствующих изменений в налоговую декларацию для отражения торгового сбора фискалы предлагают использовать:

- строки листа 02 "Расчёт налога":

- 240 "Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьёй 311 Налогового кодекса Российской Федерации" и

- 260 "в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации";

- строку 090 "Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога" приложения 5 "Расчёт распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения" к листу 02.

Сумму уплаченного торгового сбора организации, не имеющей обособленных подразделений, как было сказано выше, надлежит учитывать при формировании показателей, заносимых по строкам 240 и 260 листа 02. Сумма учитываемого торгового сбора при этом не может превышать величину авансового платежа по налогу на прибыль (налога на прибыль), исчисленного для уплаты в бюджет города Москвы, которая приведена по строке 200 "Сумма исчисленного налога, в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации" листа 02 декларации.

Если сумма торгового сбора превышает величину исчисленного по итогам соответствующего отчётного (налогового) периода авансового платежа (налога на прибыль), то торговый сбор учитывается в налоговой декларации в пределах этой исчисленной величины.

Продолжение примера 1

Поскольку уплаченная сумма торгового сбора за III квартал 2015 года превзошла исчисленную величину авансового платежа по налогу на прибыль, направляемую в бюджет города Москвы (40 500 > 39 157) (последняя величина приведена по строке 200 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 года), то по строкам 240 и 260 листа 02 организация заносит 39 157 руб.

В строках 240 и 260 листа 2 налоговой декларации по налогу на прибыль суммы указываются нарастающим итогом с начала налогового периода. Поэтому при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период в этих строках указывается совокупность уплаченных сумм торгового сбора за III и IV кварталы 2015 года при условии их перечисления до 28 марта 2016 года.

Если сумма исчисленного налога на прибыль для уплаты в бюджет города Москвы по итогам года превысит совокупность уплаченного торгового сбора за третий и четвёртый кварталы, то в налоговой декларации за календарный год торговый сбор может быть учтён в уменьшение исчисленной суммы налога в указанной совокупности.

Продолжение примера 1

Исчисленная величина налога на прибыль, направляемая в бюджет города Москвы, за 2015 год превышает совокупность уплаченных сумм торгового сбора за третий и четвёртый кварталы (93 689 > 81 000 (40 500 + 40 500)). Поэтому по строкам 240 и 260 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год приводится 81 000 руб.

Если налогоплательщик производит зачёт налога, уплаченного за пределами РФ, и уплачивает торговый сбор, то суммы засчитываемого налога и торгового сбора для заполнения строк 240 и 260 листа 02 налоговой декларации суммируются. При этом их совокупность, приводимая по указанным строкам листа 02, не может превышать сумму налога (авансового платежа), занесённую по строке 200 листа 02 налоговой декларации.

Для исключения двойного учёта сумм торгового сбора при исчислении налога на прибыль (авансовых платежей) нарастающим итогом и определения налоговых обязательств с учётом ранее начисленных авансовых платежей при расчёте показателя по строке 230 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчётный (налоговый) период, в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации" листа 02 величина начисленных авансовых платежей уменьшается на сумму торгового сбора, учтённого в уменьшение налога (авансового платежа) в налоговой декларации за предыдущий отчётный период. Так, на сумму торгового сбора, учтённого по строке 260 листа 02 в уменьшение авансовых платежей за 9 месяцев 2015 года, уменьшается показатель по строке 230 листа 02 налоговой декларации за 2015 год.

Уменьшение же показателя строки 230 влечёт за собой и уменьшение суммы, вносимой по строке 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчётный (налоговый) период - всего".

Окончание примера 1

По строке 230 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2015 год организацией в качестве суммы начисленного авансового платежа за 9 месяцев 2015 года указывается 0, хотя в самой декларации за этот период по строке 200 "Сумма исчисленного налога в бюджет субъекта РФ" было приведено 39 157 руб. Уменьшение суммы начисленного авансового платежа за девять месяцев производится на 39 157 руб. для незадваивания этой величины, поскольку она входит в сумму торгового сбора, приводимую по строкам 240 и 260 листа 02 (81 000 руб. (40 500 + (39 157 + 1343))).

По строке же 210 листа 02 в таком случае повторяется сумма начисленного авансового платежа за девять месяцев, направляемая в федеральный бюджет, которая указана в строке 220 этого листа, - 4351 руб. (4350,78 руб. (39 157 руб. : 18% х 2%)).

Перечисление суммы торгового сбора за IV квартал 2015 года в бюджет города Москвы в январе 2016 года позволяет организации уменьшить:

- исчисленный налог на прибыль, направляемый в бюджет города, в налоговой декларации за 2015 год либо

- исчисленный авансовый платёж в бюджет города Москвы в налоговой декларации за I квартал 2016 года.

Такой вариантностью организация может воспользоваться в случае, когда совокупность уплаченных сумм торгового сбора за год будет превосходить составляющую исчисленного налога на прибыль за налоговый период, направляемую в бюджет субъекта РФ.

Отметим, что в устных разъяснениях специалисты Минфина России не находят нарушения норм налогового законодательства РФ при учёте организацией уплаченной в январе суммы торгового сбора за четвёртый квартал частями в уменьшение составляющей, направляемой в бюджет города Москвы:

- налога на прибыль за 2015 год и

- авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2016 года. Как видим, уменьшение составляющей налога на прибыль, направляемой в бюджет субъекта РФ, может быть осуществлено:

- на всю сумму уплаченного торгового сбора;

- на часть этой суммы, если величина уплаченного сбора превзошла указанную составляющую налога.

Если организацией по итогам налогового (отчётного) периода получен убыток (отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ), то в данном налоговом (отчётном) периоде налоговая база в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ признаётся равной нулю. Исчисленная сумма налога (авансового платежа по налогу), как и обе её составляющие, направляемые в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, в таком случае также равны нулю. В связи с этим невозможно и уменьшение налога (авансового платежа по налогу), зачисляемого в бюджет субъекта РФ, на уплаченную сумму торгового сбора.

- у плательщиков из других регионов

У плательщиков торгового сбора - немосквичей при осуществлении видов предпринимательской деятельности с использованием объекта движимого или недвижимого имущества, в отношении которых установлен торговый сбор, в городе на объекте торговли создаются рабочие места. Это, в свою очередь, приводит к образованию обособленного подразделения в Москве.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из её обособленных подразделений. Определяются же они исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Данная же доля, в свою очередь, исчисляется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определённой в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Следовательно, хоть на какую-то часть уплаченного торгового сбора (а может быть, и всю сумму) плательщик налога на прибыль сможет уменьшить исчисленную сумму авансового платежа по налогу на прибыль (налога на прибыль) в бюджет города Москвы. Меньшая из сумм торгового сбора и исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль (налога на прибыль), направляемого в бюджет города, приводится по упомянутой строке 090 приложения 5 к листу 02 налоговой декларации.

Сама же сумма исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль (налога на прибыль) отражается по строке 070 "Сумма налога" приложения 5 к листу 02.

При зачёте налогоплательщиком налога, выплаченного за пределами РФ, совокупность сумм засчитываемого налога и торгового сбора не может превышать величину исчисленного авансового платежа (налога), приводимую по строке 070 приложения 5 к листу 02.

При определении показателя по строке 080 "Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации" приложения 5 к листу 02 величина начисленных авансовых платежей уменьшается на сумму торгового сбора, учтённого в уменьшение авансового платежа в налоговой декларации за предыдущий отчётный период. Так, на сумму торгового сбора, учтённого по строке 090 указанного приложения в уменьшение авансовых платежей за 9 месяцев 2015 года, уменьшается показатель по строке 080 приложения 5 к листу 02 налоговой декларации за 2015 год.

Помимо отражения в приложении 5 к листу 02 в налоговых декларациях организаций, у которых в Москве образовались обособленные подразделения в связи с рассматриваемыми видами торговой деятельности, уплаченный торговый сбор учитывается при расчёте показателей листа 02. Так, в листе 02 уплаченный торговый сбор учитывается при формировании показателей по строкам 240 и 260, а при расчёте показателей для строк 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчётный (налоговый) период - всего" и 230 начисленные суммы авансовых платежей уменьшаются на сумму торгового сбора, учтённого в уменьшение авансового платежа в налоговой декларации за предыдущий отчётный период.

Суммы торгового сбора, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, по мнению финансистов, формируют её расходы по обычным видам деятельности (письмо Минфина России от 24.07.15 N 07-01-06/42799). Поскольку уплата торгового сбора связана с торговой деятельностью, то его начисление в бухгалтерском учёте логично отражать на счёте 44 "Расходы на продажу", на котором обобщается информация обо всех издержках обращения, связанных с продажей товаров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Начисление и перечисление суммы торгового сбора в таком случае сопровождаются следующими записями:

Дебет 44 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по торговому сбору"

- начислен торговый сбор;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по торговому сбору" Кредит 51

- перечислена в бюджет сумма торгового сбора.

При расчёте налога на прибыль торговый сбор в силу упомянутого пункта 19 статьи 270 НК РФ в расходы не включается, в связи с чем в бухгалтерском учёте возникает разница в расходах, которая учитывается при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. И это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Данная разница является постоянной. Её наличие приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Выше приводилось, что торговый сбор уменьшает налог на прибыль, зачисляемый в бюджет города Москвы. При таком уменьшении в бухгалтерском учёте логично было бы уменьшить величину ранее начисленного постоянного налогового обязательства:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- уменьшена сумма исчисленного налога на величину уплаченного торгового сбора.

- налога при УСН

"Упрощенцы" в случае осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ, в силу введённого с начала 2015 года пункта 8 статьи 346.21 НК РФ (п. 24 ст. 2 закона N 382-ФЗ) вправе уменьшить величину налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджеты городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчётного) периода.

Напомним, что налог при УСН уплачивается "упрощенцами" в субъекте РФ, где они зарегистрированы. Согласно пункту 2 статьи 56 Бюджетного кодекса РФ этот налог подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ по нормативу 100%.

Ссылка во введённом дополнении на пункт 3.1 статьи 346.21 НК РФ означает, что приведённой нормой могут воспользоваться только "упрощенцы", выбравшие объект обложения "доходы".

Положения же пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, в свою очередь, позволяют указанным "упрощенцам" уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с использованием УСН, исчисленную за налоговый (отчётный) период, на суммы:

- страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм):

на обязательное пенсионное и медицинское страхование;

обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных выше расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.

Поскольку во введённом пункте 8 статьи 346.21 НК РФ использована формулировка "в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1", то "упрощенцы" могут снизить остающуюся после уменьшения на расходы, перечисленные в пункте 3.1, часть налога (авансового платежа по налогу) на сумму торгового сбора вплоть до нуля.

То, что ограничение вычета величин торгового сбора из сумм налога в рамках упрощённой системы налогообложения (если объект налогообложения - доходы) в размере не более чем 50% от его суммы пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ не установлено, Минфин России подтвердил в письмах от 07.10.15 N 03-11-03/2/57373, от 02.10.15 N 03-11-11/56492, от 15.07.15 N 03-11-10/40730. Имеющееся ограничение в размере 50% от суммы налога применяется только для целей пункта 3.1 указанной статьи НК РФ.

Ещё одно необходимое действие при рассматриваемом уменьшении финансисты предлагают совершать "упрощенцам" с объектом "доходы", которые осуществляют несколько видов деятельности, в том числе и тот, по которому уплачивается торговый сбор. Чиновники при прочтении приведённой выше нормы пункта 8 статьи 346.21 НК РФ делают упор на выражение "по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности", в связи с чем они позволяют уменьшить на сумму торгового сбора только величину налога, исчисленного с объекта налогообложения по виду деятельности, в отношении которого установлен указанный сбор (письма Минфина России от 23.07.15 N 03-11-09/42494, от 27.03.15 N 03-11-11/16902 (указанное письмо N 03-11-09/42494 руководство ФНС России направило письмом от 12.08.15 N ГД-4-3/14233 нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе с поручением довести его до налогоплательщиков)). Для этого "упрощенцам"-"доходникам" настоятельно рекомендуют вести раздельный учёт доходов и дохода по виду предпринимательской деятельности, по которому уплачивается торговый сбор.

Раздельное ведение доходов повлечёт за собой необходимость ведения раздельного учёта начисленных сумм заработной платы работников организации, занятых в видах деятельности, подпадающих под уплату торгового сбора. Ведь с этих сумм исчисляются страховые взносы, на которые, как было сказано выше, уменьшается исчисленный "упрощённый" налог (авансовые платежи по налогу). Делить следует и выплачиваемые за счёт работодателя пособия по временной нетрудоспособности. В противном случае налог (авансовые платежи по налогу) будет уменьшен некорректно. Как вести такой раздельный учёт, чиновники умалчивают. Если работников нельзя отнести к конкретному виду деятельности, вероятно, сумму уплаченных страховых взносов и выплаченных пособий, приходящихся на торговую деятельность, следует делить пропорционально доходу от торговой деятельности в общей сумме доходов "упрощенца".

Выше приводилось, что плательщику налога на прибыль позволено уменьшить исчисленную величину налога (авансового платежа) на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа) (то есть до 28 апреля, 28 июля, 28 октября, 28 марта следующего года). "Упрощенец" же с объектом в виде доходов вправе уменьшить налог (авансовый платёж по налогу) на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчётного) периода (то есть до 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). А поскольку большинство "упрощенцев" перечислят суммы торгового сбора за отчётный квартал в первом месяце следующего квартала, то на уплаченную величину сбора они смогут уменьшать исчисляемую по окончании этого квартала сумму авансового платежа по "упрощённому" налогу (налога).

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: организация применяет "упрощёнку" с объектом "доходы", развозная торговля для неё является лишь одним из видов предпринимательской деятельности.

Воспользоваться возможностью уменьшения "упрощённого" налога за 2015 год на сумму уплаченного торгового сбора за III квартал 2015 года организация, по мнению Минфина России, сможет лишь в том случае, если будет вести раздельный учёт доходов, получаемых от развозной торговли, и доходов от остальных видов деятельности. Причём уменьшаемой величиной в этом случае будет налог, исчисленный только с доходов, полученных от развозной торговли.

Раздельное ведение доходов повлечёт за собой необходимость ведения раздельного учёта начисленных сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и выплат пособий по временной нетрудоспособности, на величину которых уменьшается сумма исчисленного налога в пределах 50%.

Перечисленная же в январе 2016 года величина торгового сбора за IV квартал 2015 года будет учитываться в уменьшение исчисленной суммы авансового платежа по "упрощённому" налогу за I квартал 2016 года.

Если уплаченная в течение года совокупность сбора окажется больше суммы налога, исчисленного за этот год, то оставшуюся часть сбора в следующем году учесть "упрощенцу" не удастся.

Действующая на момент подписания номера в печать форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (утв. приказом ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/352), а также порядок её заполнения не предусматривают возможность отражения в представляемом документе суммы торгового сбора, уплаченного в течение данного налогового (отчётного) периода, с целью уменьшения величины налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода.

ФНС России письмом от 14.08.15 N ГД-4-3/14386 разъяснила порядок отражения уменьшения авансовых платежей по налогу (налога) на сумму уплаченного торгового сбора в налоговой декларации.

До внесения изменений в форму декларации и порядок её заполнения "упрощенцам" - плательщикам торгового сбора налоговики рекомендовали уменьшать исчисленную в декларации сумму налога (авансового платежа по налогу) на уплаченные в течение данного налогового (отчётного) периода суммы торгового сбора путём отражения их нарастающим итогом по строкам 140-143 ("Сумма страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования (нарастающим итогом), предусмотренных пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающая сумму исчисленного за налоговый (отчётный) период налога (авансового платежа по налогу): за первый квартал, полугодие, девять месяцев, налоговый период") раздела 2.1 "Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения доходы)" декларации вместе с суммами страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ.

При этом на таких налогоплательщиков (указавших по строке 102 признак налогоплательщика "1" - налогоплательщик, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) не распространяется ограничение в виде 50% (значения по строкам 140-143 не должны быть больше 1/2 суммы исчисленного налога (авансовых платежей по налогу)), указанное в алгоритме для строки 102 с показателем "1" по строкам 140-143 раздела 2.1 декларации.

Напомним, что "упрощенцы" обязаны представлять налоговую декларацию за налоговый период: организации - не позднее 31 марта, индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

При уменьшении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченного торгового сбора в бухгалтерском учёте производится следующая запись:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по "упрощённому" налогу" Кредит 99 субсчёт "Расчёты по "упрощённому" налогу"

- уменьшена сумма исчисленного налога на величину уплаченного торгового сбора.

В незавидное положение попали "упрощенцы"-немосквичи - плательщики торгового сбора, которые выбрали объект обложения "доходы".

Налог (авансовый платёж по налогу) в связи с применением УСН, как было сказано выше, можно уменьшать на суммы уплаченного торгового сбора только при условии, что он зачисляется в бюджет города Москвы.

В рассматриваемой ситуации налог по УСН уплачивается ими в субъекте РФ, где они зарегистрированы. Выше приводилось, что "упрощённый" налог подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ по нормативу 100%. Соответственно в бюджет города Москвы он не поступает. Поэтому правовых оснований для уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму торгового сбора (который подлежит уплате, поскольку ведётся торговая деятельность в Москве) у данных "упрощенцев" не имеется.

Минфин России письмом от 02.11.15 N 03-11-06/63155 разъяснил, что организация, применяющая УСН и зарегистрированная в налоговой инспекции какой-либо области, при осуществлении торговой деятельности через обособленное подразделение, расположенное в городе Москве, уменьшать сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода и уплачиваемого в бюджет области, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение данного налогового (отчётного) периода в бюджет г. Москвы, не вправе.

В части индивидуального предпринимателя, проживающего в Московской области и применяющего УСН, который осуществляет торговую деятельность через объект недвижимого имущества, находящийся в Москве, аналогичное разъяснение было дано несколько ранее, в письме Минфина России от 15.07.15 N 03-11-09/40621 (руководство ФНС России письмом от 12.08.15 N ГД-4-3/14230 направило письмо N 03-11-09/40621 нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе с поручением довести его до налогоплательщиков).

Дополнительной нормы для "упрощенцев", выбравших в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, которые уплатят торговый сбор, в главе 26.2 НК РФ не появилось. Указанные "упрощенцы" при определении налоговой базы, как известно, учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно же подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ они при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением величины налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Исходя из этого налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", сумму уплаченного торгового сбора финансисты предлагают учитывать в составе расходов на основании всё того же подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (упомянутые письма Минфина России от 23.07.15 N 03-11-09/42494, от 27.03.15 N 03-11-11/16902).

В приведённом же письме ФНС России от 14.08.15 N ГД-4-3/14386 им рекомендовано сумму уплаченного торгового сбора на основании опять же подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учитывать при формировании показателей, отражаемых по строкам 220-223 "Сумма произведённых расходов нарастающим итогом: за первый квартал, за полугодие, за девять месяцев, за налоговый период" раздела 2.2 "Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)".

Казалось бы, "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" оказались в худшем положении, чем их коллеги с объектом "доходы". Ведь "доходники" уменьшают налог на сумму сбора напрямую, а "расходники" - через расходы, то есть их проигрыш составляет 85% (100 - 15) от суммы сбора. Но это в какой-то мере (а может быть, и в превосходящей) компенсируется следующим:

- в расходы можно включить всю сумму торгового сбора, она не ограничена суммой исчисленного авансового платежа (налога) за отчётный (налоговый) период. Учёт сбора в расходах при этом осуществляется на дату его перечисления в бюджет (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- не возникает необходимость ведения раздельного учёта доходов и расходов именно от торговой деятельности, по которой уплачивается сбор;

- при получении убытка сумма сбора его размер лишь увеличит, получаемая же совокупность может быть перенесена на будущее в течение следующих десяти лет. Причём осуществлять такой перенос можно как целиком, так и по частям (абз. 2-4 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Ну и однозначно в выигрыше оказываются "упрощенцы" - плательщики сбора, зарегистрированные в других субъектах РФ. Ведь они вправе включить в расходы уплаченную сумму торгового сбора целиком, поскольку в норме о включении сбора в расходы отсутствуют какие-либо дополнительные условия по его учёту за исключением того, что сбор уплачивается в соответствии с законодательством РФ.

- НДФЛ

С начала прошлого года статья 225 главы 23 НК РФ дополнена пунктом 5 (п. 14 ст. 2 закона N 382-ФЗ). Согласно введённой норме индивидуальный предприниматель, осуществляющий в субъекте РФ по месту своего учёта вид предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, вправе уменьшить величину НДФЛ, исчисленного по итогам налогового периода по ставке 13%, на сумму торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде.

Положительным в указанной норме по сравнению с "упрощенцем"-"доходником" является то, что отсутствует требование об уменьшении на торговый сбор НДФЛ, исчисленного именно с этого вида торговой деятельности. При ведении предпринимателем нескольких видов деятельности у него:

- не возникает необходимости ведения раздельного учёта доходов и расходов торговой деятельности, по которой уплачивается торговый сбор;

- повышается вероятность уменьшения исчисленного значения НДФЛ на всю сумму торгового сбора за счёт возрастания величины налога.

Негатив же повторяет недостатки "упрощенцев"-"доходников".

Сумма вычитаемого из налога на доходы физических лиц торгового сбора не может быть больше суммы самого налога. Если по итогам года величина сбора окажется больше исчисленного НДФЛ за этот год, то на следующий год превосходящая часть сбора не переносится. При получении же предпринимателем по итогам года убытка вычитаемая сумма сбора будет нулевой, поскольку само уменьшаемое (налог) равно нулю.

Уменьшить НДФЛ на торговый сбор можно только в том случае, если предприниматель состоит на учёте в ИФНС в Москве по своему месту жительства и ведёт торговую деятельность в Москве. Если же он состоит на учёте в ИФНС в другом субъекте РФ (по своему месту жительства), а торговую деятельность ведёт в Москве (неважно, через объект недвижимости или через объекты нестационарной торговой сети), то уменьшить исчисленную сумму НДФЛ на уплаченный сбор он не может.

Несколько усугубляет положение индивидуального предпринимателя ещё и то, что он в отличие от других плательщиков сбора сумму сбора, как и они, уплачивает ежеквартально, а осуществить уменьшение НДФЛ в отличие от них он может лишь по окончании календарного года при представлении налоговой декларации по НДФЛ.

Действующая на момент подписания номера в печать форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (утв. приказом ФНС России от 24.12.14 N ММВ-7-11/671), а также порядок её заполнения не предусматривают возможности уменьшения исчисленной величины налога на доходы физических лиц на сумму торгового сбора.

Финансисты до внесения соответствующих изменений в форму декларации и в порядок её заполнения предлагают предпринимателям отражать по строке 130 "Сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет" раздела 2 "Расчёт налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%" налоговой декларации сумму НДФЛ, подлежащую уплате (доплате) в бюджет, скорректированную на величины торгового сбора, уплаченного в налоговом периоде.

В таких случаях одновременно с представлением налоговой декларации рекомендовано направлять в налоговый орган пояснительную записку с указанием произведённой налогоплательщиком корректировки суммы налога на доходы физических лиц на величину торгового сбора (письмо Минфина России от 10.08.15 N 03-04-07/45937 (руководство ФНС России письмом от 13.08.15 N ПА-4-11/14285 направило упомянутое письмо нижестоящим налоговым органам)).

Повторимся, воспользоваться правом на уменьшение налога на прибыль, НДФЛ и "упрощённого" налога могут только плательщики торгового сбора, представившие в налоговый орган соответствующее уведомление о постановке их на учёт. В случае же неподачи такого уведомления учесть уплаченную сумму торгового сбора в уменьшение налога налогоплательщик не сможет.

Несвоевременное же представление налогоплательщиком уведомления о постановке его на учёт в качестве плательщика торгового сбора не лишает его права на уменьшение соответствующей суммы налога в порядке, предусмотренном упомянутыми пунктом 5 статьи 225, пунктом 10 статьи 286 или пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ (абз. 2 п. 6.2 письма ФНС России от 20.06.15 N ГД-4-3/11229).